Налоги и налогообложение

После октябрьских событий 1917 г. новое правительство столкнулось с колоссальной разрухой военного времени и полным расстройством денежной и финансовой системы, целиком обремененной государственными долгами. Первый период существования советской власти с октября (ноября) 1917 по апрель 1918 г., как известно, был ознаменован экспроприацией частной собственности (сначала крупной, затем средней и мелкой), банков, средств связи и т. д. Страна была захлестнута гиперинфляцией, что не давало возможности серьезной организационной работы по упорядочению финансовой, и в частности налоговой, системы. Активно практиковались конфискации и штрафы. К апрелю 1918 г., когда вышла в свет известная ленинская работа «Очередные задачи советской власти», предполагалось, что большевистское правительство серьезно займется хозяйственным строительством, но помешала Гражданская война. С 1918 по 1921 г. Россия погружается в пучину военного коммунизма, политики максимальной вертикальной централизации всех ресурсов, нищенского «пайкового» натурального распределения, печально известной сельской продразверстки на фундаменте военного террора. Главным учреждением стал Наркомпрод, а Наркомфин фактически упразднился. Финансы как система денежных отношений государства с населением в такой экономической и политической ситуации не могли существовать. Функции государства свелись практически к полицейской и военной, свободные экономические отношения, «оформляемые» товарообменом, почти нулифицировались. Расчеты между госпредприятиями производились путем записей, значительная часть территории была в оккупации. Но такое перенапряжение непосильно для любой хозяйственной системы, и с окончанием Гражданской войны встал вопрос о смене курса государственной экономической политики, тем более что в ряде городов и областей начались восстания. Крупнейшие из них – кронштадтских моряков и тамбовских крестьян – были жестоко подавлены. В стране начался массовый голод, что по совокупности причин создало очень серьезную угрозу существованию политической власти и заставило правительство, хотя и не сразу, но все-таки изменить экономическую и финансовую политику.

Длительный временной отрезок, отделяющий нас от периода существования нэпа, позволяет достаточно объективно проанализировать сущность, методы и результаты этой политики. Сейчас становится ясно, что новой стратегия правительства была только по отношению к такой одиозной системе, как военный коммунизм. В ретроспективе мировой экономической истории нэповская модель не выглядит революционной. По сути это были усеченные рыночные отношения, которыми железной рукой управляло государство, сохранившее за собой все командные высоты и жестко контролировавшее нормы накопления в частном секторе. Но что действительно сейчас интересно и требует детального изучения, так это то, каким образом в таких кошмарных хозяйственных условиях, с неграмотным населением и почти в полной мировой экономической блокаде Советское государство за несколько лет достигло таких заметных успехов, в частности в финансовой политике.

Решение о введении нэпа в РСФСР было принято на XI съезде партии в марте 1921 г. В соответствии с ним предусматривались замена разверстки натуральным налогом, разрешение свободного товарооборота. Перед тем как начать нэп, произвели частичную денационализацию. В стране появились частные собственники, арендаторы, концессионеры, а следовательно, и налогоплательщики. Внешним парадоксом нэповской налоговой системы был тот факт, что по всем характеристикам она никак не могла претендовать на статус передовой. В ней присутствовали налоги в самых простых формах (подворно, подушно), достаточно высокая доля косвенного обложения (причем в основном жизнеобеспечивающих товаров), а прямое обложение в целом носило характер реального. Кроме того, имели место натуральные налоги, многократность обложения, а всех налогов и сборов было великое множество (около ста). И тем не менее эта система оказалась настолько результативной, что к 1924/1925 финансовому году позволила центральному правительству получить такой объем бюджетных доходов, которого хватило на финансирование важнейших государственных функций. Формирование нормального по тем временам централизованного бюджетного фонда с допустимым по финансовым нормам дефицитом было очень нужно, так как было важнейшим условием укрепления рубля и ликвидации инфляции.

Разгадку этой налоговой «тайны» можно найти, если вспомнить об одной из главных характеристик и назначении любой налоговой системы – ее адекватности экономическому потенциалу народного хозяйства и уровню доходов субъектов. Экономика РСФСР 20-х гг. была многоукладной. В ней имели место такие разноуровневые уклады, как патриархальный, частный, концессии, государственный, а многоукладность экономики требует множественного разнообразия налогов. Налоговый аппарат имел низкую квалификацию, вычислительная техника отсутствовала, и соответственно налоги надо было вводить простые, т. е. косвенные и реальные. В условиях хозяйственной неразберихи и сильнейшей инфляции дифференцировать и классифицировать доходы по уровню и срокам получения было технически невозможно, что и оправдывает такую, в общем, негативную вещь, как многократность обложения. При наличии достаточно жесткого контроля именно такая система в то время могла дать фискальный результат.

Помимо фискальной нэповское налогообложение несло в себе еще и политическую функцию – вытеснение частного капитала (через сокращение его нормы прибыли), в чем оно также преуспело. Вкупе с конфискационными, полицейскими и политическими мероприятиями весь налоговый процесс способствовал ликвидации нэпа. К 1928/1929 гг. частник в СССР как экономическая фигура де-факто перестал существовать. Де-юре это было оформлено в экономических реформах 30-х гг.

Вопрос 5. Характеристика системы централизованного планирования как модели, ограничивающей возможности налогообложения

Ответ

Экономические реформы 30-х гг. в аналитической экономической литературе не освещены так подробно и всесторонне, как нэп, что не совсем понятно. Именно с 30-х гг. и началась в СССР «новая экономическая политика», которая затем тиражировалась во Вьетнаме, Северной Корее, Кубе, Венгрии, Польше, Болгарии и т. д. Специфика реформ 30-х как раз и заключалась в том, что именно с этого периода в мировой экономической истории появилась новая экономическая модель – распределительной экономики, или экономики центрального планирования (в наших СМИ она утвердилась в сознании как «административно-командная система». Но это не более чем стереотип, ибо данное определение не отражает ее экономической сущности). Экономическая система, просуществовавшая в СССР более 60 лет и определившая весь ход экономического, политического и социального развития огромного государства, а затем и крупного мирового региона, сформировала общественное сознание на значительной территории земного шара и имела свои ярко выраженные характеристики. Вот основные из них:

• Введение почти стопроцентной государственной монополии на землю, недра, средства производства, интеллектуальную собственность, внешнюю торговлю, СМИ, денежные ресурсы, иностранную валюту и т. д.

• Ликвидация институтов рынка (частной собственности, коммерческих банков, системы, бирж, свободных цен, налогообложения, свободной торговли результатами своего труда и средствами производства и т. д.).

• Управление системой допускалось только вертикальное и только сверху вниз, все горизонтальные экономические связи стали практически невозможны.

• Действие законов рыночной экономики заменено натуральным директивным распределением и перераспределением материальных ресурсов (через Госснаб СССР), ценовым регулированием (через Госкомцен СССР), количество, качество и оплата наемного труда лимитировались через директивы Госкомтруда СССР, а пропорции инвестиционных вложений уже государственного капитала устанавливались Госпланом СССР.

• В экономике огромного государства не осталось ни одного обособленного от государства хозяйствующего или управляющего субъекта. Никто в полной мере не владел и самостоятельно полностью не управлял материальными, денежными, трудовыми ресурсами и накоплениями (включая Госбанк СССР, Госстрах СССР, бюджеты союзных республик, крупнейшие предприятия).

• Вся пирамида централизованного иерархического управления в СССР сводилась к центральным партийным органам. Последнее обстоятельство имело очень серьезные негативные экономические последствия. Каждое нижестоящее звено «системы» или «лицо» ориентировали свой труд не на эффективность и качество объективных экономических регуляторов (за отсутствием последних), а на субъективное расположение вышестоящих руководителей.

• Закономерным итогом такой структуры «системы» стало отсутствие подлинных объективных критериев ее развития, что усугублялось отключением СССР от процессов мировой интеграции. Структурные деформации всех сфер накапливались и множились, ресурсы не воспроизводились, а только потреблялись из ранее накопленного экономического потенциала, дисциплина хозяйствования поддерживалась строгой партийной иерархией. Лишение «системы» этих основ означало ее неизбежную гибель, что и произошло в 90-х гг. XX в.

Вопрос 6. Налогообложение в СССР

Ответ

Все вышеуказанные положения не существовали абстрактно, а имели и имеют самое непосредственное отношение к объяснению процессов, происходивших в налоговой сфере СССР и продолжающихся в настоящее время в РФ. Само собой разумеется, что после уничтожения нэпа и обобществления собственности налоговая система в СССР не могла не прекратить свое существование.

Здесь необходимо вспомнить некоторые основные положения налоговой теории и исторические примеры. На основе последних можно утверждать, что налоги появились как форма изъятия правителями всех мастей части доходов у самостоятельных субъектов (рабы, естественно, не могли платить налоги, так как были лишены какой-либо собственности и доходов). Можно провести параллель и с государством, в котором господствует общественная форма собственности. Такому государству нет необходимости вводить налоговую форму изъятия доходов (предполагающую, в частности, и определенные обязательства правительства перед налогоплательщиками), ему гораздо удобнее практиковать форму платежей. Таким образом, можно констатировать зависимость формы принудительного государственного изъятия доходов населения от экономической среды. Поэтому и содержание налоговой реформы 30-х гг. свелось к переориентации политики государственных доходов с системы налогов на систему платежей. В плане ее организационной структуры остановились на введении двухканальной системы изъятия в виде отчислений от прибыли и налога с оборота. Предприятия отчисляли определенный процент (от 10 до 84 %) от величины, отраженной на счетах предприятия прибыли. Норма процента устанавливалась директивно (в зависимости от планов правительства на ту или иную отрасль) и дополнялась суммой финансирования централизованных капиталовложений. Что касается налога с оборота, то по своей экономической природе это был тот же директивно устанавливаемый платеж, но рассчитанный по другой методике (не следует путать его с западным налогом с оборота, по своему экономическому содержанию представляющим собой «универсальный акциз»). В основе формирования этих двух платежей лежали фиксированные цены (оптовые цены предприятия, оптовые цены промышленности и розничные цены). В общей сумме доходов государственного бюджета СССР отчисления от прибыли и налог с оборота в разные периоды истории советского государства составляли от 60 до 70 %. Кроме вышеуказанных двух важнейших каналов перераспределения национального дохода в бюджетные фонды в СССР имели место и отдельные налоговые платежи, такие как налог с оборота от выручки и подоходный налог с прибыли потребкооперации; подоходный налог с физических лищ налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан; сельскохозяйственный налог; налог с владельцев транспортных средств; налог с владельцев строений; земельный налог; подоходный налог с колхозов. Но даже эти виды платежей налогового характера в той экономической ситуации нельзя полностью отождествлять с налогами рыночных систем.

Во-первых, они были разрозненными, не взаимосвязанными друг с другом и не несли высокой фискальной нагрузки. Так, до войны налоги с населения составляли примерно 5 % в доходах бюджета, в военные годы возросли до 13 %, а последние годы существования СССР их доля равнялась 8-10 %.

Во-вторых, практически все налоги по принципам своего построения были намного ближе к реальным, чем к личным.

В-третьих, подоходный налог в своей основе имел не рассчитанный необлагаемый минимум, сумма которого вычитается из любого дохода, а первичную необлагаемую сумму дохода (в последние годы – 70–80 руб.). Отсутствовала также цивилизованная система льгот.

В-четвертых, в перечне налоговых платежей СССР отсутствовали косвенные налоги, что, однако, не означало фактического отсутствия косвенного обложения, если понимать его как принудительное, невидимое дополнительное изъятие доходов потребителей. Изъятие происходило через плановые монопольные цены и в форме налога с оборота поступало в бюджет. Инородность для советской экономики такой формы, как налогообложение, проявилась и в том, что после XX съезда КПСС предполагалось вообще ликвидировать налоги. Но этого не произошло, так как бюджет не мог лишиться дополнительного источника формирования доходной базы.

Положение резко изменилось с 1 января 1992 г., когда, опять же директивным методом, было «объявлено» о начале перехода на рыночную экономику. Для налогообложения самым главным в этой переориентации политики были положения об отпуске цен и масштабной приватизации. Уже говорилось о том, что такой платеж, как налог с оборота, мог существовать только при фиксированных ценах. Лишившись этих подпорок, он в одночасье «умер», и для страны оказался перекрыт главный канал поступления доходов от предприятий и крупных торговых объединений. Приватизация вернула в хозяйственную жизнь обособленных (от государства) собственников, у которых государство не могло изъять их доходы в другой форме, кроме налоговой. Создание налоговой системы стало одним из важнейших условий формирования основ рыночной экономики.

Итак:

• В годы советской власти в ее хозяйственных механизмах управления экономикой налоговая система существовала только в период нэпа.

• Экономические реформы 30-х гг., утвердив почти стопроцентную монополию на собственность, уничтожили главный элемент налога, его объект, и «система» перешла на централизованное директивное перераспределение доходов юридических лиц в форме платежей. С ликвидацией частной собственности (в советской Конституции даже не было такого термина) исчез и полноправный субъект налога, соответственно не могло возникнуть и налоговое право.

• Отношение советской власти к рыночной экономике нанесло непоправимый вред развитию научной экономической мысли. Истинное научное познание находилось под строжайшим запретом, более 70 лет СССР изолировался от научных достижений Запада. Вместо него царствовали такие лженауки, как «политэкономия социализма», «научный коммунизм». В результате к периоду нового перехода к рынку в начале 90-х Россия оказалась теоретически неподготовленной к нему в целом и к созданию налоговой системы в частности.

Тема 3. Организация налогообложения в Российской Федерации

Вопрос 1. Экономические условия введения налоговой системы в 1992 г

Ответ

Формирование налоговых систем по природе своей – процесс многоступенчатый, длительный и требующий глубокого теоретического обоснования. Эволюционно развивающиеся отдельные виды налогов постепенно вплетаются в ткань общественно-хозяйственной жизни, «обрастают» правовыми нормами, сначала предназначенными для каждого их вида. Затем объединение отдельных элементов приводит к появлению нового образования – налоговой системы. Различия налоговых систем в разных странах (состав применяемых налогов, структура, способы взимания, фискальные полномочия различных уровней власти и т. д.) не исключают общих свойств и общих условий формирования и действия, таких как высокая фискальная эффективность и ее баланс со стимулирующим воздействием; разработанные на высоком уровне методология и методики внедрения; устранение двойного обложения; стимулирующая ориентация налоговых льгот; соблюдение экономических границ и высокий потенциал налогового контроля.

В мировой практике в настоящее время известны три базисные модели налоговых систем:

• Англосаксонская. Она ориентирована на прямое обложение, основную налоговую нагрузку несут физические лица. Доля косвенных налогов совсем незначительна. Применяется в большинстве развитых стран (Австрия, Великобритания, Ирландия и др.).

• Евроконтинентальная. Для нее характерны высокие отчисления на социальное страхование (взносы в страховые фонды), которые с известной долей условности можно отнести к налоговым платежам, что объясняется социально ориентированной политикой. Значительна также доля косвенных налогов, в особенности НДС, прямых же значительно меньше (Германия, Нидерланды, Франция, Швеция, Норвегия).

• Латиноамериканская. Характерна для несбалансированной инфляционной экономики с очень высоким уровнем косвенного обложения, от 40 до 50 % (Боливия, Чили, Перу).

На практике, как всегда, существуют также и смешанные модели.

Российская модель налоговой системы, к сожалению, схожая по ряду внешних факторов с западными структурами, по сути ближе всего к латиноамериканской, т. е. худшей из всех трех. В результате она является объектом постоянной критики со стороны как непосредственных субъектов, так и наблюдателей налогового процесса: налогоплательщиков всех рангов, государственных чиновников, депутатов, профессиональных экономистов, СМИ, зарубежных аналитиков. Причина этого общего негативного отношения прежде всего в том, что не было соблюдено ни одного элементарного условия введения российской налоговой системы в переходную экономику. Так, ее официальным «днем рождения» можно считать дату 27.12.91 г., когда были приняты Закон РФ «Об основах налоговой системы в РФ» и блок первых, самых необходимых, нормативно обеспечивающих документов. С 01.01.92 г. «скоророжденное дитя» вступило в кризисную, высокоинфляционную экономическую ситуацию и попыталось к ней приспособиться. Как известно, вся прошлая организационная структура управления народным хозяйством противоречила самой природе процесса налогообложения и поэтому не могла создать для него никаких серьезных предпосылок ни в плане научных теорий, ни в плане практического опыта. Более того, тот этап, который сейчас проходит Россия, не имеет исторических аналогов. Ни одна страна мира с такой скоростью (и одновременно при такой степени неподготовленности) не переходила от централизованной модели к рыночной. Трудности становления российской налоговой системы усугублялись также тяжелейшей экономической ситуацией, которая характеризовалась: беспрецедентным (в среднем на 50–60 % объема ВВП, для сравнения в Великую депрессию – порядка 30 %) для мирного времени спадом производства; хаотически осуществленной приватизацией, лишившей государство важнейших источников финансовых накоплений; неуправляемым ростом внешней задолженности; разгулом коррупции. Правительство не имело времени и желания идти испытанным эволюционным путем «от теории к практике» и было вынуждено решать неразрешимые в принципе задачи любимым российским методом «проб и ошибок».

Но даже для использования последнего необходимо было оттолкнуться от какой-то готовой схемы, которую позаимствовали из налоговой практики стран Запада. Увы, но была скопирована именно готовая модель, а не принципы и методология Запада в отношении формирования налоговых систем, учитывающих дифференцированные условия, и т. д. В самом деле, своеобразие российского менталитета, вызревавшего столетиями вначале в условиях крепостного права, а затем в течение 70 лет при советской власти, равно как и российского политического и экономического климата, столь велико, что ни одна готовая схема России подойти не может. Страны Европы и США существуют в условиях высокоразвитых рыночных отношений и включены в тесную систему мировой интеграции. В экономической политике многих из них присутствует ярко выраженная социальная ориентация, что отражается в равномерном распределении налоговой нагрузки, количестве и качестве льгот, высоте ставок, условиях налогообложения и т. д. Россия, естественно, не могла себе позволить действовать подобным же образом и вынуждена была скорректировать свои «копии» с учетом латиноамериканской модели с собственной инициативой увеличения ставок и сокращения льгот.

Вопрос 2. Развитие налоговой системы РФ в процессе проведения экономических реформ

Ответ

Этап I.

1992–1998 гг. – становление российской налоговой системы. Сформирована налоговая структура, но со множеством серьезных недостатков, касающихся как принципов и методов ее построения, так и целей и задач. Позитивные характеристики российской налоговой системы того периода сводились, во-первых, к самому факту ее появления, так как с теми организационными формами, которые существовали в СССР, нельзя было вписаться ни в одну мировую интеграционную схему. И во-вторых, в структурировании ее на три основные налоговые группы аналогично передовым западным образцам – это «налоги на доходы», «налоги на имущество» и «акцизная группа».

Основные недостатки:

• однобоко фискальная и часто конфискационная направленность;

• отсутствие связи с реальными условиями состояния и развития российской экономики. Совсем не использовался «налоговый протекционизм», как известно, совершенно необходимый для экономики переходного периода (его активно и успешно использовали Япония, Корея, Тайвань, Китай, США);

• высокая доля «оборотных» налогов, серьезные деформации в механизмах регулирования налоговых льгот, сложное и противоречивое налоговое законодательство и т. д.

В итоге налоговая система РФ первого этапа ее становления нуждалась в серьезном реформировании на фундаменте новых экономических и налоговых концепций.

Этап II.

2000–2005 гг.