Согласно п. 1 названной Инструкции бюджетный учет осуществляется в соответствии с БК РФ, комментируемым Законом, иными нормативными правовыми актами РФ и данной Инструкцией.
В соответствии с п. 2 названной Инструкции государственная учетная политика реализуется данной Инструкцией через: план счетов бюджетного учета;
порядок отражения операций по исполнению бюджетов и кассовому обслуживанию исполнения бюджетов бюджетной системы РФ на счетах бюджетного учета;
перечень типовых корреспонденций счетов бюджетного учета (приложение № 1 к настоящей Инструкции); иные вопросы организации бюджетного учета.
Кредитные организации, расположенные на территории России, осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Правилами 2008 г. ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях. Данный документ определяет единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями на территории России.
Частью 2 п. 2 комментируемой статьи установлено, что в планах счетов бухгалтерского учета, других нормативных актах и методических указаниях должна предусматриваться упрощенная система бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, а также для коллегий адвокатов и адвокатских бюро. С данным положением согласуется п. 2 ст. 7 Федерального закона от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»[100 - СЗРФ. – 2007. – № 31. – Ст. 4006.], согласно которому в целях реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства в России федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ может предусматриваться такая мера, как упрощенная система ведения бухгалтерской отчетности для малых предприятий, осуществляющих отдельные виды деятельности.
Понятие субъектов малого и среднего предпринимательства определено в п. 1 ст. 3 Федерального закона «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» – это хозяйствующие субъекты (юридические лица и индивидуальные предприниматели), отнесенные в соответствии с условиями, установленными названным Законом, к малым предприятиям, в том числе к микропредприятиям, и средним предприятиям.
В части 1 ст. 4 названного Закона установлено, что к субъектам малого и среднего предпринимательства относятся внесенные в Единый государственный реестр юридических лиц потребительские кооперативы и коммерческие организации (за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий), а также физические лица, внесенные в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, крестьянские (фермерские) хозяйства, соответствующие следующим условиям:
1) для юридических лиц – суммарная доля участия России, субъектов РФ, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц не должна превышать 25 % (за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов), доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25 %;
2) средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать следующие предельные значения средней численности работников для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства: а) от 101 до 250 человек включительно для средних предприятий; б) до 100 человек включительно для малых предприятий; среди малых предприятий выделяются микропредприятия – до 15 человек;
3) выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна превышать предельные значения, установленные Правительством РФ для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства. Предельные значения выручки от реализации товаров (работ, услуг) за предшествующий год без учета налога на добавленную стоимость для следующих категорий субъектов малого и среднего предпринимательства установлены постановлением Правительства РФ от 22 июля 2008 г. № 556[101 - СЗ РФ. – 2008. – № 30. – Ч. II. – Ст. 3642.]: микропредприятия – 60 млн руб.; малые предприятия – 400 млн руб.; средние предприятия – 1000 млн руб.
Соответствующий акт издан, но в условиях действия «предшественника» Федерального закона «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», т. е. Федерального закона от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации»[102 - СЗ РФ. – 1995. – № 25. – Ст. 2343.]. Речь идет о приказе Минфина России от 21 декабря 1998 г. № 64н, утвердившем Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства[103 - РГ (Ведомственное приложение). – 1999. – № 48.].
Следует отметить, что в прежней редакции ч. 2 п. 2 комментируемой статьи говорилось только о субъектах малого предпринимательства. В соответствии с Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. № 187-ФЗ положение п. 2 комментируемой статьи распространено на коллегии адвокатов и адвокатские бюро. В комментарии к ст. 4 Закона говорилось о том, что коллегии адвокатов и адвокатские бюро наряду с юридической консультацией и адвокатским кабинетом являются формами адвокатских образований.
Коллегия адвокатов согласно п. 2 ст. 22 Федерального закона «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации» является некоммерческой организацией, основанной на членстве и действующей на основании устава, утверждаемого ее учредителями, и заключаемого ими учредительного договора.
В соответствии со ст. 23 указанного Закона два и более адвоката вправе учредить адвокатское бюро. К отношениям, возникающим в связи с учреждением и деятельностью адвокатского бюро, применяются правила ст. 22 Федерального закона «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации», если иное не предусмотрено ст. 23 названного Закона. Адвокаты, учредившие адвокатское бюро, заключают между собой партнерский договор в простой письменной форме. По партнерскому договору адвокаты-партнеры обязуются соединить свои усилия для оказания юридической помощи от имени всех партнеров.
К настоящему времени отдельная упрощенная система бухгалтерского учета для коллегий адвокатов и адвокатских бюро не предусмотрена. Тем не менее, коллегии адвокатов и адвокатские бюро в случае соответствия приведенным выше критериям малых предприятий вправе применять Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства.
Согласно положениям комментируемой статьи регулирование бухгалтерского учета осуществляется посредством издания двух видов актов – нормативных актов и методических указаний по бухгалтерскому учету. При этом ч. 3 п. 2 комментируемой статьи установлено, что нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Минфина России.
Как разъяснено в п. 9 Постановления Пленума ВС РФ от 29 ноября 2007 г. № 48 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части»[104 - РГ. – 2007. – 8 декабря. – № 276.], существенными признаками, характеризующими нормативный правовой акт, являются: издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений. Исходя из данного разъяснения методические указания по бухгалтерскому учету также являются нормативными правовыми актами. Следует отметить, что в настоящее время такие методические указания издаются непосредственно в виде нормативных правовых актов.
Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти в соответствии с п. 1 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утв. постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009 (в ред. постановления Правительства РФ от 7 июля 2006 г. № 418)[105 - СЗ РФ. – 1997. – № 33. – Ст. 3895; 2006. – № 29. – Ст. 3251.], издаются на основе и во исполнение федеральных конституционных законов, федеральных законов, указов и распоряжений Президента РФ, постановлений и распоряжений Правительства РФ, а также по инициативе федеральных органов исполнительной власти в пределах их компетенции.
Согласно п. 2 названных Правил нормативные правовые акты издаются федеральными органами исполнительной власти в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений; издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается; структурные подразделения и территориальные органы федеральных органов исполнительной власти не вправе издавать нормативные правовые акты. В соответствии с п. 10 Правил нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций, имеющие межведомственный характер, независимо от срока их действия, в том числе акты, содержащие сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера, подлежат государственной регистрации. Государственная регистрация нормативных правовых актов согласно п. 11 Правил осуществляется Минюстом России, которое ведет Государственный реестр нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти. Разъяснения о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации утверждены приказом Минюста России от 4 мая 2007 г. № 88[106 - РГ. – 2007.– 24 мая. – № 108.].
Банк России, как установлено ст. 7 Федерального закона «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», по вопросам, отнесенным к его компетенции названным Законом и другими федеральными законами, издает в форме указаний, положений и инструкций нормативные акты, обязательные для федеральных органов государственной власти, органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления, всех юридических и физических лиц. Порядок подготовки и вступления в силу нормативных актов Банка России, принимаемых им в соответствии с Законом о Банке России и другими федеральными законами, а также представления их на государственную регистрацию в случаях, определенных федеральными законами, установлен положением Банка России от 15 сентября 1997 г. № 519 «О порядке подготовки и вступления в силу нормативных актов Банка России»[107 - ЭиЖ. – 1997. – № 42.].
В пункте 3 комментируемой статьи закреплены принципы формирования организациями своей учетной политики:
при формировании своей учетной политики организации руководствуются законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет;
вместе с тем организации самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.
В целях Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 согласно его п. 2 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Там же определено, что к способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.
Представляется целесообразным привести позицию Минфина России по вопросу императивности нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет. Несмотря на то что План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены приказом Минфина России, т. е. нормативным правовым актом федерального органа исполнительной власти, они, как указал Минфин России в письме от 15 марта 2001 г. № 16-00-13/05 «О применении нового плана счетов бухгалтерского учета»[108 - ФГ. – 2001. —№ 12.], не носят нормативно-правовой характер.