Комментарий к Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (постатейный)

филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства (п. 2);

представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица (п. 3).

Комментируемый Закон распространяется на филиалы и представительства иностранных организаций, в случае если иное не предусмотрено международными договорами РФ. Это положение, традиционное для федерального законодателя, применительно к действию комментируемого Закона с воспроизводит правило ч. 4 ст. 15 Конституции РФ о том, что в случае если международным договором России установлены иные правила, чем предусмотренные законом (имеются в виду любые законодательные акты), то применяются правила международного договора. Следует отметить, что указанная конституционная норма не ограничивается приведенным положением. Там же установлено, что общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы. О понятиях таких принципов и норм см. разъяснения, данные в п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 10 октября 2003 г. № 5 «О применении судами общей юрисдикции общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров Российской Федерации»[45 - РГ. – 2003. – 2 декабря. – № 244.].

Порядок заключения, выполнения и прекращения международных договоров РФ определяет Федеральный закон от 15 июля 1995 г. № 101-ФЗ «О международных договорах Российской Федерации»[46 - СЗРФ. – 1995. —№ 29. —Ст. 2757.]. Согласно положениям названного Закона «О международных договорах Российской Федерации» понятием международный договор РФ охватываются: международные договоры РФ, заключаемые с иностранными государствами, а также с международными организациями от имени России (межгосударственные договоры), от имени Правительства РФ (межправительственные договоры), от имени федеральных органов исполнительной власти (договоры межведомственного характера) (п. 2 ст. 1 и п. 2 ст. 3); международные договоры, в которых Россия является стороной в качестве государства – продолжателя СССР (п. 3 ст. 1); независимо от их вида и наименования (договор, соглашение, конвенция, протокол, обмен письмами или нотами, иные виды и наименования международных договоров) (ст. 2).

В соответствии с п. 3 ст. 5 Федерального закона «О международных договорах Российской Федерации» положения официально опубликованных международных договоров России, не требующие издания внутригосударственных актов для применения, действуют в России непосредственно. Там же установлено, что для осуществления иных положений международных договоров России принимаются соответствующие правовые акты. О разъяснениях данных положений см. п. 5 Постановления Пленума ВС РФ от 31 октября 1995 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Конституции Российской Федерации при осуществлении правосудия»[47 - РГ. – 1995. – 28 декабря. – № 247.], а также п. 3 указанного Постановления Пленума ВС РФ от 10 октября 2003 г. № 5.

В силу п. 1 комментируемой статьи по общему правилу все организации, находящиеся на территории России, а также филиалы и представительства иностранных организаций обязаны вести бухгалтерский учет, что согласуется с нормой п. 1 ст. 48 ГК РФ о том, что юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету.

В отношении обязанности организаций вести налоговый учет следует отметить следующее.

В подпункте 3 п. 1 ст. 23 части первой НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) установленная общая для всех категорий налогоплательщиков (организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц) обязанность вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Как указал КС РФ в определении от 18 июня 2004 г. № 201-О[48 - СПС.], буквальный смысл названного положения свидетельствует о том, что оно обеспечивает необходимые условия не только для надлежащего учета налогоплательщиками подлежащих налогообложению объектов, в том числе прибыли, исчисляемой в виде разницы между полученными доходами и понесенными расходами, но и для проведения эффективного контроля со стороны налоговых органов за правильностью расчета и своевременностью уплаты налогоплательщиками налогов в бюджет. Соответственно КС РФ пришел к выводу о том, что по своему содержанию данное положение не направлено на ограничение конституционных прав и свобод налогоплательщиков.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Как определено в п. 2 ст. 11 НК РФ, для целей данного Кодекса и иных актов законодательства о налогах и сборах под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории России (иностранные организации).

Деятельность иностранной организации признается в целях НК РФ приводящей к образованию постоянного представительства в России в соответствии со ст. 306 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» данного Кодекса, согласно п. 2 которой под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимаются филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории России, связанную:

с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

с продажей товаров с расположенных на территории России и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

с осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 ст. 306 НК РФ.

Норма п. 2 комментируемой статьи освобождает индивидуальных предпринимателей от обязанности ведения бухгалтерского учета и отсылает в части установления порядка ведения учета данными субъектами своих доходов и расходов к законодательству о налогах и сборах.

Положения о предпринимательской деятельности гражданина содержатся в ст. 23 части первой ГК РФ:

гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (п. 1);

глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего деятельность без образования юридического лица (ст. 257), признается предпринимателем с момента государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства (п. 2);

к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила данного Кодекса, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения (п. 3);

гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований п. 1 статьи, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила данного Кодекса об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (п. 4).

Частью 2 п. 2 комментируемой статьи установлено, что в целях комментируемого Закона адвокаты, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к индивидуальным предпринимателям. Иначе говоря, адвокаты, осуществляющие свою деятельность в адвокатском кабинете, как и индивидуальные предприниматели, вести бухгалтерский учет не обязаны. Указанное положение введено в соответствии с Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. № 187-ФЗ (см. комментарий к ст. 3 Закона), которым внесены изменения и дополнения в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ в связи с принятием Федерального закона от 31 мая 2002 г. № 63-Ф3 «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации»[49 - СЗРФ. – 2002. —№ 23. —Ст. 2102.]. Адвокатский кабинет, как установлено п. 1 ст. 20 Федерального закона «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации», наряду с коллегией адвокатов, адвокатским бюро и юридической консультацией является формой адвокатских образований. Основные положения об адвокатском кабинете содержатся в ст. 21 названного Закона, согласно п. 3 которой адвокатский кабинет не является юридическим лицом.

Следует отметить, что положения п. 2 комментируемой статьи имели особое значение с до момента введения в действие части первой НК РФ, т. е. до 1 января 1999 г. Дело в том, что до введения в действие данного акта действовало положение п. 1 ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»[50 - Ведомости СНД и ВС РФ. – 1992. – № 11. – Ст. 527.], которым устанавливалась обязанность налогоплательщика вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивая их сохранность не менее пяти лет. При этом в п. 1 ст. 11 названного Закона говорилось об обязанностях налогоплательщика без уточнения, является ли налогоплательщик организацией или индивидуальным предпринимателем.

В соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998 г. № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»[51 - СЗРФ. – 1998. —№ 31. —Ст. 3825.] ст. 11, как и большинство других статей Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», с 1 января 1999 г. признаны утратившими силу.

Пунктом 2 ст. 54 части первой НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России. Согласно п. 3 указанной статьи остальные налогоплательщики – физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций и (или) физических лиц сведений о суммах выплаченных им доходов, об объектах налогообложения, а также данных собственного учета полученных доходов, объектов налогообложения, осуществляемого по произвольным формам.

Учет доходов и расходов, который ведется в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах, и о котором говорится в п. 2 комментируемой статьи, представляет собой налоговый учет. Исходя из того что налоговый учет предусмотрен законодательством о налогах и сборах, при определении круга лиц, на которых распространяется обязанность его ведения, следует обращаться также к законодательству о налогах и сборах. В частности, в п. 2 ст. 11 части первой НК РФ определено, что для целей данного Кодекса и иных актов законодательства о налогах и сборах индивидуальные предприниматели – это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Там же установлено, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

В соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ и в связи с введением в действие гл. 25 «Налог на прибыль организаций» части второй данного Кодекса приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. № 86н/БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей[52 - РГ. – 2002. – 11 сентября. – № 171.]. МНС России в письме от 25 февраля 2003 г. № СА-6-04/242 «О налогообложении доходов адвокатов, учредивших адвокатский кабинет»[53 - СПС.] указывало на то, что названный Порядок распространяется и на адвокатов, учредивших адвокатский кабинет.

Пунктом 2 Порядка также определено, что данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями на основании гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» части второй НК РФ.

Порядок, как указано в его п. 3, не распространяется на доходы индивидуальных предпринимателей, по которым применяется упрощенная система налогообложения, учета и отчетности, предусмотренная для субъектов малого предпринимательства (с 1 января 2003 г. вместо указанной системы действует упрощенная система налогообложения, предусмотренная гл. 26.2 части второй НК РФ), а также на доходы, по которым уплачиваются единый налог на вмененный доход и единый сельскохозяйственный налог.

В соответствии с п. 4 Порядка учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. В Книге учета отражаются имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также результаты предпринимательской деятельности за налоговый период.

В пункте 8 ст. 346.5 гл. 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)» части второй НК РФ (в ред. Федерального закона от 13 марта 2006 г. № 39-Ф3) установлено, что индивидуальные предприниматели – плательщики единого сельскохозяйственного налога ведут учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу в Книге учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России. Форма Книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), и Порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 11 декабря 2006 г. № 169Н[54 - РГ. – 2007. – 31 января. – № 19.].

Пункт 3 комментируемой статьи предусматривает изъятие из установленной в п. 1 статьи обязанности вести бухгалтерский учет для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения. Данное изъятие введено Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. № 191-ФЗ в связи с дополнением части второй НК РФ главой 26.2 «Упрощенная система налогообложения».

Упрощенная система налогообложения – это один из специальных налоговых режимов, предусмотренных ст. 18 ч. первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 июля 2004 г. № 95-ФЗ[55 - СЗРФ. – 2004.– № 31. —Ст. 3231.]). Данным Кодексом в соответствии с п. 7 его ст. 12 устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 Кодекса, определяются порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов; специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в ст. 13–15 НК РФ.

Как установлено в п. 1 ст. 346.11 гл. 26.2 НК РФ (здесь и далее в ред. Федерального закона от 21 июля 2005 г. № 101-ФЗ), упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 Кодекса.

Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога; организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию России; организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ; иные налоги уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц); индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию России; индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ; иные налоги уплачиваются индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

В пункте 3 комментируемой статьи установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ. В соответствии со ст. 346.24 данного Кодекса организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России. Форма такой Книги и Порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 30 декабря 2005 г. № 167Н[56 - РГ. – 2006. – 17 февраля. – № 34.].

Согласно положениям п. 3 комментируемой статьи организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести бухгалтерский учет только основных средств и нематериальных активов. В отношении иных объектов бухгалтерского учета организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, от обязанности ведения бухгалтерского учета освобождены.

Возложение на организацию, применяющую упрощенную систему налогообложения, обязанности вести бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов предопределено установленным законодательством условием применения упрощенной системы налогообложения: в соответствии с подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн рублей, применять упрощенную систему налогообложения не вправе (при этом учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Кодекса).

Необходимо иметь в виду, что практическое применение нормы об освобождении от обязанности ведения бухгалтерского учета юридических лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения, представляется довольно затруднительным в отношении хозяйственных обществ (акционерных обществ, обществ с ограниченной или с дополнительной ответственностью).

Согласно п. 3 ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»[57 - СЗРФ. – 1996. —№ 1. —Ст. 1.] данные бухгалтерского учета необходимы для оценки стоимости чистых активов акционерного общества, а данные бухгалтерской отчетности акционерного общества в силу п. 2 ст. 42 указанного Закона – для определения чистой прибыли акционерного общества, которая является источником выплаты дивидендов. Исходя из этого Минфин России в письмах от 21 июня 2005 г. № 03-11-05/1 и от 10 января 2006 г. № 03-11-05/2[58 - СПС.], отвечая на конкретные запросы, выразил мнение, что акционерное общество, применяющее упрощенную систему налогообложения, в целях определения чистой прибыли и стоимости чистых активов обязано вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность по общеустановленной форме и представлять эту отчетность по требованию акционеров. О том, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и выплачивающие доходы в виде дивидендов другим организациям, должны определять чистую прибыль и стоимость чистых активов в соответствии с правилами бухгалтерского учета, говорилось и в письме Минфина России от 11 марта 2004 г. № 04-02-05/3/19 «О порядке расчета чистой прибыли организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения»[59 - Налогообложение. – 2004. – № 3.]. Данные бухгалтерского учета необходимы для применения ряда других положений Федерального закона «Об акционерных обществах», в частности применения правил совершения крупных сделок (ст. 78), сделок, в совершении которых имеется заинтересованность (ст. 83).

Аналогично в силу п. 3 ст. 20 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»[60 - СЗРФ. – 1998. – № 7. – Ст. 785.] данные бухгалтерского учета необходимы для оценки стоимости чистых активов общества с ограниченной ответственностью. Данные бухгалтерского учета также необходимы для исчисления чистой прибыли в целях ее распределения между участниками общества с ограниченной ответственностью (п. 1 ст. 28 указанного Закона), определения действительной стоимости доли (части доли) в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью (ст. 23, 25 и 26 указанного Закона), применения правил совершения сделок, в совершении которых имеется заинтересованность, и крупных сделок (ст. 45 и 46 указанного Закона).

Разумеется, данные Минфином России разъяснения не носят нормативного характера. Однако, следует учитывать правовую позицию КС РФ, выраженную в определении от 13 июня 2006 г. № 319-0:

особенности открытого акционерного общества, как наиболее сложной формы организации бизнеса, при том что его участником может стать любое лицо, требуют публичного ведения дел, в том числе обязательной ежегодной открытой публикации для всеобщего сведения годового отчета, бухгалтерского баланса и счетов прибылей и убытков, подтвержденных независимым аудитом. Содержащаяся в этих документах информация не является коммерческой тайной, а ее представление (как акционерам, так и прочим лицам) невозможно без составления бухгалтерской отчетности;

освобождение от обязанности ведения бухгалтерского учета применительно к деятельности открытого акционерного общества не исключает, таким образом, необходимость составления по данным об имущественном и финансовом положении и результатам хозяйственной деятельности бухгалтерской отчетности в установленной законом форме в целях обеспечения информационной открытости и возможности реализации акционерами своих прав, в том числе права получать информацию о деятельности акционерного общества.

Статья 5. Регулирование бухгалтерского учета

1. Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации.

2. Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации:

а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;

б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;