Нормы налогового права

Вопрос об отраслевой природе правоотношений не является теоретической абстракцией, поскольку именно отнесение фактических отношений к предмету налогового права обусловливает применение к ним налогово-правовых норм и, соответственно, исключает применение к таким отношениям норм иных отраслей права. В налоговом споре этот аргумент может оказаться решающим. Для наглядности рассмотрим несколько примеров из судебной практики.

Так, организация обратилась в суд с заявлением о признании незаконными действий налогового органа, выразившихся в неисполнении заявления о возврате подлежащих возмещению из бюджета денежных средств в виде излишне взысканных сумм налога. Суд это требование удовлетворил. После вступления в силу решения суда организация, не предъявляя исполнительный лист к исполнению, заключила договор уступки права требования (цессии), уступив третьему лицу свои права кредитора на получение указанных денежных средств по исполнительному листу. Отказывая налогоплательщику в процессуальном правопреемстве, суд указал следующее. В соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Частью 1 ст. 2 НК РФ установлено, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Следовательно, порядок возврата излишне уплаченного (взысканного) налога (сбора) регулируется положениями законодательства о налогах и сборах. Пунктом 1 ст. 79 НК РФ установлено, что сумма излишне взысканного налога подлежит возврату именно налогоплательщику. Таким образом, самостоятельность исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога предполагает уплату налога за счет собственных средств и в дальнейшем, при наличии к тому оснований, своевременный возврат или зачет излишне уплаченной (взысканной) суммы налога только данному налогоплательщику. При этом возможность передачи права требования, вытекающего из публично-правовых отношений по сделке (уступке права требования), регулируемой гражданским законодательством, законодательством о налогах и сборах не предусмотрена. Отказывая в удовлетворении заявления о процессуальном правопреемстве, суд правомерно исходил из того обстоятельства, что на основании норм НК РФ сумма излишне взысканного налога может быть возвращена только самому налогоплательщику[186 - См.: Постановление ФАС ВСО от 14 июня 2006 г. № А19-27305/04-52-Ф02-2877/06-С1 по делу № А19-27305/04-52, а также Постановление ФАС ПО от 4 августа 2009 г. по делу № А06-2590/08 // СПС «КонсультантПлюс: судебная практика».].

В судебной практике также встречаются налоговые споры по вопросу взыскания с налогового органа неосновательного обогащения в виде сумм излишне уплаченного налога на основании ГК РФ. В этих случаях суды отказывают налогоплательщикам, мотивируя свой отказ тем, что к вопросам, регулируемым НК РФ, нормы гражданского законодательства неприменимы. Так, арбитражный суд отказал организации во взыскании неосновательного обогащения с налогового органа, поскольку в силу ст. 2 НК РФ отношения по возврату излишне уплаченных сумм налога регулируются НК РФ, а, в свою очередь, к налоговым правоотношениям гражданское законодательство не применяется[187 - Постановление ФАС ВСО от 24 апреля 2007 г. № А33-18874/06-Ф02-2064/07 по делу № А33-18874/06 // СПС «КонсультантПлюс: судебная практика».]. В другом деле суд указал, что доводы о взыскании полученного из бюджета налога в гражданско-правовом порядке не соответствуют требованиям ст. 2 НК РФ и ст. 2 ГК РФ[188 - Постановление ФАС ЗСО от 7 мая 2007 г. № Ф04-2606/2007(33838-А03-42) по делу № А03-3230/2006-34 // СПС «КонсультантПлюс: судебная практика».]. Еще пример: поскольку предметом исковых требований фактически является возврат из бюджета излишне уплаченной суммы налога, суд сделал обоснованный вывод, что к таким правоотношениям в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ не применяется гражданское законодательство[189 - Постановление ФАС СЗО от 18 июня 2007 г. по делу № А26-7663/2006-217 // СПС «Консультант-Плюс: судебная практика».].

Таким образом, генетическая связь налогово-правовых норм и правоотношений носит двусторонний характер. С одной стороны, норма обусловливает возникновение (изменение, прекращение) налогового правоотношения и его структурирование согласно нормативной модели, с другой – налогово-правовая природа отношения диктует применение к нему норм именно налогового права, а не какой-либо иной отрасли права.

К особенностям налоговых отношений, составляющих предмет налогового права, следует отнести (1) публично-правовую природу, (2) конфликтность, (3) правовое оформление, (4) атрибутивное участие государства в лице властных субъектов налогового права, (5) властный и субординационный характер налоговых отношений.

Публично-правовая природа налогового права – важнейшая предпосылка для понимания отраслевой специфики налогово-правовых норм и правоотношений. Налоговые платежи – безусловный атрибут государства. Их главное функциональное назначение состоит в финансовом обеспечении реализуемой государством внутренней и внешней политики, т. е. в обеспечении нормальной жизнедеятельности общества. «Уплата налоговых платежей имеет целью обеспечивать расходы публичной власти»[190 - Постановление КС РФ от 11 декабря 1997 г. №16-П «По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона РФ от 1 апреля 1993 года «О государственной границе Российской Федерации» // СЗ РФ. 1997. № 46. Ст. 5339.]. Поэтому для целевой направленности налогообложения характерен приоритет того, что западная правовая наука называет «общим благом». Налогово-правовое регулирование характеризуется фискальным характером, причем эта цель закреплена нормативно: в легальной дефиниции налога содержится указание на то, что налоги взимаются «в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований» (п. 1 ст. 8 НК РФ). Все остальные задачи и функции налогообложения носят производный характер.

На публично-правовую природу налоговых отношений неоднократно обращал внимание Конституционный Суд. В частности, рассматривая налог как «необходимое условие существования государства», Суд пояснил, что обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы является конституционной публично-правовой обязанностью, и потому в этой обязанности налогоплательщиков «воплощен публичный интерес всех членов общества. Поэтому государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества»[191 - Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» // Вестник КС РФ. 1996. № 5.].

Многие авторы справедливо отмечают недопустимость отождествления публичных и государственных интересов, и то, что последние могут и не совпадать. Разница между ними – это разница между категориями «общество» и «государство». В современном мире наличие разветвленной налоговой системы свидетельствует о демократичности общества, ограничивающего вмешательство государства в частную жизнь. Суть такого понимания может быть выражена формулой: налоги ограничивают право собственности, чтобы эту собственность защитить (сохранить, гарантировать). От кого же требуется защищать частную собственность? Прежде всего, от потенциально безграничных притязаний государства. Налоги фиксируют границы публично-правовых обязанностей налогоплательщика, который обязан передать государству часть собственности, но не более того, что определено законом. Остальная собственность находится в полном распоряжении налогоплательщика. Поэтому актуален вывод А.Смита: «Для тех, кто их (налоги) выплачивает, это признак не рабства, а свободы». Данной позиции придерживается и современная западная наука: «Везде, где есть социальная организация, есть также налог, если нет, то можно говорить о том, что существует почти полное рабство или крепостничество»[192 - Morse G., Salter D., Williams D. Principles of Tax Law. London, 1996. P. 22.].

Ш. Монтескье называет налог частью, которую отдает каждый гражданин из своего имущества, чтобы получить охрану остальной части или пользоваться ею с большим удовольствием. Основополагающее правовое решение при формировании государственных финансов, по справедливому замечанию П. Кирххофа, состоит в том, чтобы предоставить государству долю от доходов частных лиц в виде налогов, отказавшись от огосударствления самой хозяйственной базы[193 - См.: Государственное право Германии: В 2 т. М., 1994. Т.2. С. 138.]. Развивая идеи естественно-правовой доктрины и теории общественного договора, П. Гольбах отмечал: «Подчиняясь верховной власти, нации, несомненно, должны были предоставить ей средства, чтобы она могла успешно трудиться ради их счастья; поэтому каждый индивид пожертвовал частью принадлежащего ему имущества, чтобы содействовать сохранению и защите собственности всех граждан. Таково происхождение налогового обложения… Общество обязуется с помощью той части богатств своих членов, право на которую оно оставило за собой, обеспечить защиту всей остальной собственности граждан»[194 - Гольбах П.А. Избранные произведения: В 2 т. М., 1963. Т.2. С. 194-195, 351.]. Устанавливая меру допустимого вмешательства государства в отношения частной собственности, налоговое право обеспечивает необходимый баланс публичных и частных интересов в обществе.

Вместе с тем жестко противопоставлять публичные и государственные интересы совершенно неправильно. Для надлежащей объективации и защиты своих интересов общество нуждается в легитимных, общепризнанных институтах, среди которых важнейшая роль принадлежит государству как всеобщей политической организации всего населения. Государство призвано выявить и легализовать публичный интерес, обеспечить его реализацию, создать систему гарантий для надлежащей защиты. Поэтому «общество поручает государству осуществлять сбор налогов в целях более справедливого перераспределения финансовых ресурсов», что позволяет (кончено, условно) рассматривать государство как своеобразный «инструмент перераспределения финансовых ресурсов, а бенефициаром такого перераспределения является все общество»[195 - Орлов М.Ю. Принцип публичности налоговых отношений и правоприменительная практика // Реформы и право. 2008. № 1.]. Образно говоря, именно в реализации и охране публичных интересов мы находим ценностно-историческое обоснование существования государства, его назначения. Государство, переставшее заботиться об общем благе, теряет свою легитимность. В идеале никаких собственных государственных интересов помимо публичных интересов всего общества у государства быть не должно, хотя, разумеется, в реальной жизни это далеко не так.

Публично-правовая природа налогово-правовых норм и правоотношений обусловливает направленность налогово-правового регулирования на достижение, главным образом, общего блага при соблюдении разумного баланса публичных и частных интересов. Нормы налогового права призваны официально закрепить, реализовать и обеспечить, прежде всего, защиту публичных интересов, нередко через подавление «частно-эгоистических» (точнее сказать – собственнических) устремлений. Разумеется, направленность налогово-правового регулирования на достижение общего блага не означает вседозволенности государства, представители которого, участвуя в налоговых правоотношениях, связаны правовыми принципами и международными стандартами в области прав человека. «Публичные интересы … могут оправдывать правовые ограничения прав и свобод, только если такие ограничения адекватны социально необходимому результату; цели одной рациональной организации деятельности органов власти не могут служить основанием для ограничения прав и свобод»[196 - Определение КС РФ от 8 ноября 2005 г. № 438-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб ОАО «Уфимский нефтеперерабатывающий завод», ОАО «Ново-Уфимский нефтеперерабатывающий завод», ОАО «Уфанефтехим», ОАО «Акционерная нефтяная компания «Башнефть» и ОАО «Уфаорг-синтез» на нарушение конституционных прав и свобод абзацем третьим пункта 1 статьи 83 Налогового кодекса РФ» // Вестник КС РФ. 2006. № 2.].

Какая-либо личная заинтересованность для вступления в налоговые правоотношения отсутствует. Такой вывод справедлив не только в отношении непосредственно налогоплательщика, обязанность которого носит индивидуально безвозмездный характер, но и в отношении иных субъектов. Как верно отмечается в литературе, в процесс реализации основной обязанности налогоплательщика государство вовлекает участников, не имеющих собственного имущественного (добавим от себя – и даже неимущественного) интереса[197 - См.: Шевелева Н.А. Предмет налогового права // Налоговое право России: Учебник / Под ред. Н.А. Шевелевой. М., 2001. С. 13.]. Такие интересы отсутствуют у налоговых агентов, обязанных исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет налоги; у банков, осуществляющих операции по перечислению налогов в бюджет и обязанных сообщать об открытии или закрытии счетов налогоплательщиков; у субъектов, обязанных передавать в налоговые органы информацию о регистрации определенных прав или сделок налогоплательщиком. И, разумеется, налоговые полномочия государственных органов и их должностных лиц как представителей государства не должны являться средством удовлетворения каких-либо собственных потребностей и интересов.

Иногда встречается мнение о возможности реализации в налоговых правоотношениях частного интереса. Как правило, речь идет об использовании налоговых льгот или налоговой оптимизации. Такой вывод требует существенных уточнений. Наличие частного интереса в правовом регулировании означает заинтересованность лица участвовать именно в данном правоотношении. Речь идет о мотивации, сознательно-волевом факторе, желании лица вступить в определенные социальные взаимодействия для удовлетворения своих потребностей. В налоговых отношениях такая мотивация отсутствует. При этом отсутствие частного интереса не исключает признания за каждым участником правоотношения субъективных прав и законных интересов. Используя налоговую льготу или получая инвестиционный налоговый кредит, лицо реализует предоставленное ему субъективное право, облегчающее выполнение налоговой обязанности в рамках правоотношения, само участие в котором не приносит ему каких-либо выгод. «Частный интерес в налоговом правоотношении учитывается лишь тогда, – верно подчеркивает Н.А. Шевелева, – когда он согласуется с публичным интересом получения достаточных для существования государства финансовых ресурсов»[198 - Шевелева Н.А. Проблемы метода налогового права // Налоговое право России: Учебник / Под ред. Н.А. Шевелевой. М., 2001. С. 18.]. Более того, инициация частным лицом правоотношений исключительно с целью минимизации своих налоговых обязательств может быть расценена государством как попытка извлечения необоснованной налоговой выгоды и сопровождаться неблагоприятными последствиями для налогоплательщика.

Отсутствие личной заинтересованности делает налоговые правоотношения изначально конфликтными. Проблема состоит в том, что человек в силу своей природы чрезвычайно эгоцентричен: он легко ставит себя в центр Вселенной и полагает, что весь мир должен вращаться именно вокруг его персоны. Поэтому частные лица в большинстве своем не способны осознавать важность публичного интереса для них лично, не способны убедить себя в необходимости нести затраты и обременения для достижения некоего, подчас абстрактного, «общего блага» – собственные потребности для частного лица неизмеримо важнее. Осознание публичных интересов каждым отдельным индивидом усиливается в условиях ситуаций чрезвычайного характера (война, эпидемия, техногенная катастрофа, стихийное бедствие) и ослабевает в обычной, нормальной обстановке.

Публичный и частный интересы могут не совпадать в любой сфере правового регулирования, а в налоговых отношениях – тем более. «Если же такое совпадение и имеет место объективно, оно может быть не осознано конкретным носителем частного интереса, – замечает Д.В. Винницкий. – Такое положение вещей закономерно для сферы налогообложения, поскольку в рамках налоговых отношений частный субъект, как правило, вынужден поступиться собственным интересом: он утрачивает право на определенную долю принадлежащих ему материальных благ ради зачастую неосязаемой и негарантированной конкретно ему выгоды от деятельности публичных субъектов»[199 - Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 139.].

Учитывая столкновение интересов, в налоговом праве необходимо соблюдать разумный баланс между публичными и частными интересами. Это «краеугольный камень» налогово-правового регулирования, один из его основных принципов. Здесь вполне применима правовая позиция Конституционного Суда о том, что законодатель «обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов физических и юридических лиц»[200 - Постановление КС РФ от 14 июля 2003 г. № 12-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса РФ, статьи 11 Таможенного кодекса РФ и статьи 10 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО «Папирус», ОАО «Дальневосточное морское пароходство» и ООО «Коммерческая компания «Балис» // Вестник КС РФ. 2003. № 5.]. Требуется выстраивать налоговую политику таким образом, чтобы, с одной стороны, сформировать государственные и местные бюджеты, а с другой – не отбить у налогоплательщика желания заниматься коммерческой деятельностью, иметь недвижимость или обладать иным объектом налогообложения. Именно поэтому, регулируя сферу налогов и сборов, законодатель должен считаться с интересами частных лиц, участвующих в гражданском обороте, неприкосновенностью частной собственности, необходимостью защиты прав и свобод человека.

Налоговые отношения могут существовать исключительно в правовой форме. Эту особенность можно выразить известной латинской фразой: «Nullum tributum sine legem» – нет налога без закона. Данный аспект неоднократно отмечался в литературе. В частности, М.Ю. Орлов к особенности правовой регламентации налоговых отношений относит то, что нормы налогового права являются всегда причиной возникновения налоговых отношений и никогда воля государства в налоговой сфере не реализуется путем санкционирования тех правил, регламентации общественных отношений, которые сложились в обществе до их нормативного закрепления; в силу самой природы налоговых отношений до выражения государством своей воли в общественной жизни не могут сложиться отношения, которые были бы направлены на централизацию финансовых ресурсов[201 - Орлов М.Ю. Особенности норм налогового права // Финансовое право. 2007. № 2. С. 22.]. Как верно отмечает Д.В. Винницкий, после введения в действие новая система налогово-правовых норм создает соответствующие ей налоговые отношения – предмет налогового права[202 - Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. М., 2003. С. 128.]. «Фактическое существование налоговых отношений становится возможным лишь после их законодательного закрепления, в результате практической реализации правовых норм»[203 - Шевелева Н.А. Предмет налогового права // Налоговое право России: Учебник / Под ред. Н.А. Шевелевой. М., 2001. С. 12-13.]. Ю.А. Крохина обращает внимание, что налоговые отношения сами по себе в обществе не складываются, т. е. не возникают в качестве фактических: «Налоговые правоотношения возникают только как правовые и в другом качестве существовать не могут»[204 - Крохина Ю.А. Налоговые правоотношения // Налоговое право России: Учебник / Под ред. Ю.А. Кро-хиной. М., 2008. С. 195.].

В отличие от налоговых, множество иных социальных взаимодействий, приобретающих впоследствии характер правовых, первоначально возникает и развивается вне правовой сферы, подвергаясь воздействию исключительно неправовых регуляторов – моральных, корпоративных, религиозных, традиционных и т.п. На каком-то этапе государство признает за такими отношениями особую общественную значимость и в процессе нормативно-правового регулирования придает им качество правоотношений. Т. е. такие отношения сначала возникают как фактические и, в принципе, как фактические могут существовать достаточно долго; в какой-то момент по усмотрению законодателя они становятся правовыми отношениями. С другой стороны, в современном государстве существование налоговых отношений возможно только в качестве правоотношений – на базе созданной в процессе налогового правотворчества нормативной модели. Без такой нормативной основы налоговые отношения возникать и развиваться не могут. Вот почему характерной особенностью налогового права является почти полное отсутствие среди его источников правовых обычаев. Или, во всяком случае, крайне редкое их применение «в сферах, не имеющих прямого отношения к исчислению и уплате налогов»[205 - См.: Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004. С. 206.].

Таким образом, в сфере налогообложения законодатель не оформляет уже фактически сложившиеся общественные отношения, но всякий раз моделирует их заново. Причем речь идет об исключительно государственном нормотворчестве, поскольку возможность вводить, изменять, отменять налоги и сборы, а также освобождать от их уплаты путем прямого волеизъявления населения на референдуме не допускается. Нужно заметить, что в процессе исторического развития налоговой обязанности последовательно придается традиционный (нередко освящаемый религиозно), затем морально-этический и, в конечном счете, правовой характер. Так, именно устоявшаяся традиция заставляла древних греков делать посильные взносы на военные нужды, прежде всего, на оборону городов. Однако вряд ли здесь можно говорить о добровольности в прямом смысле слова, поскольку сила складывавшихся веками обычаев и этических норм в традиционных сообществах сравнима с общеобязательностью правовых норм, установленных современными государствами.

Следующая особенность налоговых отношений – обязательное присутствие в них территориальных образований, представленных уполномоченными органами и должностными лицами. «В налоговом праве объективно есть субъекты как обладающие, так и не обладающие властными полномочиями; субъекты, стремящиеся реализовать свой частный интерес, вынужденно подчиняющиеся интересу публичному (общественному), и субъекты, реализующие публичные (общественные) интересы, выражающие государственную волю»[206 - Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М., 2000. С.112.]. Участие властного субъекта определяет субординационный, властный, вертикальный характер налоговых отношений. В этом состоит одно из главных отличий налогово-правового метода от методов частного права, где правоотношения возникают между формально несоподчиненными лицами: ст. 1 ГК РФ прямо указывает, что гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений.

В некоторых случаях налоговые правоотношения возникают и между частными лицами: налоговый агент – налогоплательщик, банк – налогоплательщик и др. Но они носят вспомогательный характер, обусловлены своеобразной «производственной необходимостью» и, во всяком случае, не определяют сущности и содержания предмета налогового права. Интересно, что некоторые авторы, характеризуя данные правоотношения, говорят о «перенесении» части властных (а именно – контрольных) полномочий на юридических и физических лиц, не являющихся государственными органами и должностными лицами, и своеобразном неравенстве сторон таких правоотношений[207 - Рукавишникова И.В. Метод финансового права / Отв. ред. Н.И. Химичевой. М., 2006. С. 152-153.].

Налоговые отношения возникают в процессе осуществления государственной власти. Публичные субъекты участвуют в налоговых правоотношениях как носители компетенции, обладающие государственно-властными полномочиями. Эти полномочия включают право издавать обязательные к исполнению правовые акты, требовать их исполнения, осуществлять налоговый контроль, применять меры налогово-правового принуждения. Заметим, что субординация в налоговых отношениях всегда носит функциональный характер[208 - Из теории права известны два вида субординации – линейная и функциональная. Первая предполагает прямое ведомственное (служебное) управление в системах «начальник-подчиненный» или «вышестоящая – нижестоящая организация». Линейное управление универсально (по всем вопросам оперативного управления) и характеризуется непосредственным распоряжением материальными, кадровыми, финансовыми ресурсами. Функциональная же субординация реализуется по узкому, юридически ограниченному кругу вопросов в отношениях формально (т. е. по службе) несоподчиненных субъектов.]. Поэтому правоотношения, складывающиеся между государственными органами или должностными лицами в системе ведомственного либо служебного подчинения, как правило, имеют административно-правовую природу и налоговыми не являются. С другой стороны, властное воздействие не влечет для налогоплательщика утраты экономической и организационной самостоятельности, поскольку в процессе налогового контроля компетентные органы государства проверяют исключительно законность, но не целесообразность оперативно-хозяйственной деятельности частных лиц.

Нужно заметить, что налоговые органы, как и другие субъекты налогового права, участвуют в правоотношениях различной отраслевой природы. В частности, между налоговыми органами и налогоплательщиками возникают взаимодействия по поводу государственной регистрации, ведения кассовых операций, применения контрольно-кассовых машин, работы с денежной наличностью, производства и реализации алкогольной и спиртосодержащей продукции. Поэтому при отраслевой идентификации правоотношений определяющим считается не их субъектный состав, а правовая природа. Как следует из разъяснения Пленума ВАС РФ, часть первая НК РФ не подлежит применению к иным правоотношениям с участием налоговых органов, не связанным с установлением, введением и взиманием налогов и сборов в Российской Федерации, с осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), принятых (осуществленных) в рамках налогового контроля, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений[209 - См.: п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части 1 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 2001. № 7.]. Правовая природа правоотношений играет важную роль для определения вида ответственности и нормативно-процессуальной базы, применяемой в случае нарушения налогового законодательства.

Статья 2 НК РФ (а также ст. 2 ГК РФ) определяет налоговые отношения как властные, поэтому налоговые правоотношения строятся по субординационной модели, где обязанным лицом, как правило, выступает налогоплательщик. «Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой, – разъясняет Конституционный Суд. – Они предполагают субординацию сторон, одной из которых – налоговому органу, действующему от имени государства, – принадлежит властное полномочие, а другой – налогоплательщику – обязанность повиновения»[210 - Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции» // Вестник КС РФ. 1996. № 5.]. В другом решении Суд указал: «Конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы, по смыслу данной статьи, имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком»[211 - Постановление КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса РФ в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа» // Вестник КС РФ. 2005. № 4.]. Формально-юридическое равенство присуще отраслям частного права, где государство выступает не в качестве компетентного субъекта с властными полномочиями, а как юридическое лицо, наравне с другими лицами участвующее в рыночном саморегулировании.

Рассмотрим проблему, связанную с соотношением объективного и субъективного в нормах налогового права. Нормы права зачастую отождествляются с объективными закономерностями природного или социального характера. Так, конструируя понятие объективных социальных норм, Е.А. Лукашева определяет последние как «повторяющиеся и устойчивые социальные связи, возникающие в процессе социальной деятельности людей по обмену материальными и духовными благами и выражающие потребность социальных систем в саморегуляции»[212 - Лукашева Е.А. Право. Мораль. Личность. М., 1986, С. 15.]. Полагаем, это неверный подход. Законы природы целиком принадлежат миру сущего, их бытие осуществляется вне и помимо нашего субъективного восприятия. Яблоки падали на землю в результате гравитационных взаимодействий безотносительно к тому, открыл Ньютон соответствующую закономерность или нет; они будут продолжать падать и далее, даже если деградировавшее человечество навсегда утратит знание о законах гравитации. Социальные же нормы всегда привязаны к сознательно-волевой деятельности субъектов. Тем самым норма представляет собой отражение объективных закономерностей в сознании человека и последующую институализацию результатов такого отражения в практических действиях. В зависимости от степени соответствия объективным закономерностям, нормы можно оценивать как правильные или неправильные, целесообразные или нецелесообразные, эффективные или неэффективные. К законам же природы такие субъективные оценки неприменимы.

Таким образом, нормы налогового права диалектически включают в себя и субъективные, и объективные компоненты. Будучи продуктом человеческого разума, они в то же время опираются на интеллектуально познаваемые закономерности объективного порядка. Более того, свободное усмотрение законодателя в установлении нормативных моделей налогообложения неизбежно наталкивается на эти закономерности и потому имеет свои пределы. Тем самым «придание налоговым отношениям определенных правовых форм, несмотря на тяготение воли государства к увеличению налоговых поступлений, наталкивается на объективные материальные обстоятельства»[213 - Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. Т. 1. Общая часть / Под ред. Д.М. Щекина. М., 2009. С. 147.]. Регулятивный эффект налогово-правового воздействия обусловливается именно соответствием налогово-правовых норм определенным закономерностям общественного развития, в первую очередь – экономического. «Законы государства являются всеобщим и подлинным выразителем правовой природы вещей. Правовая природа вещей не может поэтому приспособляться к закону – закон, напротив, должен приспособляться к ней»[214 - Сырых В.М. Логические основания общей теории права: В 2 т. Т. 1. Элементный состав. М., 2000. С. 259-260.]. Не случайно под нормой (нормальным) нередко понимают «состояние вещей, соответствующее объективным требованиям жизни, экономическим и духовным факторам, естественно-природным требованиям»[215 - См.: Алексеев С.С. Право: азбука – теория – философия: Опыт комплексного исследования. М., 1999. С.33.].

Итак, норма налогового права и налоговое правоотношение соотносятся как идеальное и фактическое в сфере налогов и сборов. Норма как интеллектуально сконструированное образование представляет собой результат обобщения наиболее существенных, с точки зрения законодателя, типических качеств налоговых отношений, их фактического и юридического состава. Норма должна рассматриваться как обязательная предпосылка и основание налогового правоотношения, а налоговое правоотношение – как результат действия нормы налогового права. Специфика налогово-правовых норм в значительной степени детерминируется особенностями налоговых отношений, т. е. предмета налогового права, к которым следует отнести публично-правовую природу последних, их изначальную конфликтность, существование в правовой форме, атрибутивное присутствие в них властного участника, субординационный характер.

Глава 2

Структура нормы налогового права

§1. Концепция многообразной структуры нормы налогового права

По вопросу о структуре юридической нормы в правовой науке ведется продолжительная дискуссия. Несмотря на многочисленные и основательные исследования в этой области, общего мнения о внутреннем строении нормы права не сформировано. Вместе с тем сама постановка проблемы и ее обсуждение актуализируют научные изыскания в самых глубинных, первичных пластах правовой материи.

Следует заметить, что вопрос о внутренней организации традиционно разрабатывался применительно к нормам-правилам; проблемы структурирования специализированных норм до последнего времени либо не рассматривались вовсе, либо исследователи ограничивались констатацией того, что нет смысла искать в них гипотезу, диспозицию, санкцию, поскольку они имеют иные структурные элементы.

В теории права под структурой нормы понимается: специфическая компоновка содержания нормы, связь и соотношение ее элементов[216 - См.: Алексеев С.С. Общая теория права: Учебник. М., 2009. С. 302.]; внутренняя организация, форма, в которой отражается способ связи и порядок расположения составляющих норму структурных элементов[217 - См.: Марченко М.Н. Проблемы общей теории государства и права: Учебник: В 2 т. Т. 2. Право. М., 2008. С. 576.]; внутреннее строение правовых норм, их деление на составные части и связь этих частей между собой[218 - См.: Пиголкин А.С. Нормы права // Теория государства и права: Учебник / Под ред. А.С. Пиголкина, Ю.А. Дмитриева. М., 2008. С. 344.]; логически согласованное внутреннее строение, обусловленное фактическими общественными отношениями, характеризуемое наличием взаимосвязанных и взаимодействующих элементов, выраженное в нормативно-правовых актах[219 - См.: Перевалов В.Д. Нормы и формы (источники) права. Система права и система законодательства // Теория государства и права: Учебник / Отв. ред. В.Д. Перевалов. М., 2008. С. 166.]; упорядоченное единство составных частей нормы налогового права[220 - См.: Цинделиани И.А. Нормы налогового права и налоговые правоотношения // Налоговое право России: Учебник / И.А. Цинделиани, В.Е. Кирилина, Е.Г. Костикова и др. М., 2008. С. 109.] и т.п.

Таким образом, структуру налогово-правовой нормы можно представить как устойчивую совокупность составляющих ее элементов, определенным образом взаимосвязанных и взаимодействующих. Перед нами способ внутренней организации содержания нормы налогового права. Каков количественный и качественный состав данной структуры? Доктринальные подходы по вопросу внутренней организации правовых норм можно сгруппировать в четыре основных направления[221 - Встречаются подходы, формально не укладывающиеся в эти четыре направления: например, концепции о наличии в структуре нормы четырех, пяти и более элементов или представление о том, что гипотеза, диспозиция и санкция являются не частями, а самостоятельными нормами права. Но широкой поддержки в научном мире они не получили.], где главным критерием классификации выступает количество составляющих норму элементов.

Представители первого направления ограничивают структуру нормы двумя элементами, причем их набор применительно к нормам разных типов зависит от авторской позиции того или иного ученого (гипотеза и диспозиция, гипотеза и санкция, диспозиция и санкция). Такой подход активно формировался уже в дореволюционной литературе. Еще Н.М. Коркунов утверждал, что, будучи «условным правилом», всякая юридическая норма «состоит, естественно, из двух элементов: из определения условий применения правила и изложения самого правила. Первый элемент называется гипотезой или предположением; второй – диспозицией или распоряжением. Каждая юридическая норма может быть, следовательно, выражена в такой форме: если – то»[222 - Коркунов Н.М. Лекции по общей теории права. СПб., 2003. С.162.]. В.Ф. Тарановский различал в логическом строении юридической нормы две части: «Одна часть определяет те условия, при наличии которых возникают взаимные обязанности и притязания между двумя лицами, вторая часть устанавливает самые обязанность и притязание. Первая часть юридической нормы называется гипотезой (предположением), вторая – диспозицией (распоряжением)»[223 - Тарановский Ф.В. Энциклопедия права. СПб., 2001. С. 142.].

В дальнейшем эта концепция получила развитие в трудах целого ряда отечественных ученых: Б.Т. Базылева, Ю.В. Кудрявцева, С.В. Курылева, Я.М. Магазинера, Н.П. Томашевского, В.Ф. Черданцева и др. Так, например, Я.М. Магазинер утверждает, что лишь гипотеза и диспозиция являются необходимыми элементами юридической нормы; при этом «гипотеза есть определение условий применения нормы, а диспозиция – указание последствий наличности нормы»[224 - Магазинер Я.М. Общая теория права на основе советского законодательства // Избранные труды по общей теории права. СПб., 2006. С. 107.]. Рассматривая норму как информацию о фактах, В.Ф. Черданцев называет первую часть нормы информацией о фактах, с которыми норма права связывает наступление юридических последствий. Вторая часть нормы представляет собой информацию о юридических последствиях, наступающих при наличии юридических фактов, очерченных нормой, т.е. указывает на права и обязанности адресатов нормы. Никаких иных юридических последствий, по мнению ученого, нормы права не предусматривают[225 - Черданцев А.Ф. Толкование права и договора. М., 2003. С. 52.].

Второе направление – трехэлементная концепция, согласно которой всякая норма в качестве обязательных составных частей имеет гипотезу, диспозицию и санкцию. Традиционно считается, что этот подход был впервые представлен С.А. Голунским и М.С. Строговичем в одном из первых советских учебников по теории государства и права[226 - Голунский С.А., Строгович М.С. Теория государства и права. М., 1940. С. 251-252.]. Однако подобные идеи высказывались и ранее. В частности, еще И.А. Ильин писал, что различие между нормами определяют ответы на пять вопросов: Кто предписывает? В каком порядке устанавливается предписание? Кому предписывается? Что предписывается и какова санкция нормы?[227 - Ильин И.А. Теория права и государства. Сер. «Русское юридическое наследие». М., 2003. С. 82.]

В дальнейшем этот подход стал преобладающим в российской правовой науке. По мнению П.Е. Недбайло, только при наличии всех трех элементов мысль законодателя, хотя бы и высказанная в разное время, является правовой нормой; в противном случае это будет или часть правовой нормы, или положение неправового характера[228 - Недбайло П.Е. Советские социалистические правовые нормы. Львов, 1959. С. 60.]. Широкую известность приобрело высказывание Ю.С. Жицинского о том, что «без гипотезы норма бессмысленна, без диспозиции немыслима, без санкции бессильна»[229 - Жицинский Ю.С. Санкция нормы советского гражданского права. Воронеж, 1968. С. 44.]. Подчеркивая, что каждый из трех элементов имеет в структуре правовой нормы особое место и значение, М.И. Байтин делает вывод: структура юридической нормы как логическая взаимосвязь гипотезы, диспозиции и санкции в наиболее общем и кратком виде может быть выражена формулой «если – то – иначе»[230 - Байтин М.И. Сущность права (современное нормативное правопонимание на грани двух веков). М., 2005. С. 218.]. По этой классической схеме, указывает Р.З. Лившиц, правовая норма должна выглядеть примерно так: если имеют место такие-то обстоятельства (гипотеза), то участники отношений должны поступать так-то и так-то (диспозиция), в противном случае они подлежат такой-то ответственности (санкция)[231 - Лившиц Р.З. Теория права. М., 1994. С. 104.]. Правовая норма, пишет Д.А. Керимов, «не может быть одноэлементной или двухэлементной, она всегда состоит из трех элементов»[232 - Керимов Д.А. Законодательная техника. М., 1998. С. 40.]. Отсутствие какого-либо из трех элементов, по мнению А.Б. Венгерова, есть признак несовершенства нормы права, ее «недоделанности»[233 - Венгеров А.Б. Теория государства и права: Учебник. М., 2008. С. 426.].

В настоящее время трехэлементная концепция доминирует в российской науке налогового права. Так, например, по мнению В.В. Гриценко, налогово-правовая норма в обязательном порядке содержит в себе условия или обстоятельства, при наступлении которых она начинает действовать, «работать» (гипотеза), а также само правило поведения в форме предписаний (диспозиция) и указания на последствия несоблюдения ее требований (санкция)[234 - Гриценко В.В. Концептуальные проблемы развития теории налогового права современного российского государства: Дисс. … д-ра юрид. наук. Саратов, 2006. С. 128.]. Выражая общепринятый подход, М.В. Карасева указывает, что «нормы налогового права (как и все иные) имеют структуру, в которой выделяются гипотеза, диспозиция и санкция»[235 - Карасева М.В. Нормы налогового права // Налоговое право России: Учебник / Отв. ред. Ю.А. Крохи-на. М., 2003. С. 174.]. Аналогичной позиции придерживаются авторы учебника под редакцией Г.Б. Поляка и И.Ш. Кисляханова, констатируя, что «структура норм налогового права является традиционной и ничем не отличается от норм других отраслей права. Норма налогового права состоит из гипотезы, диспозиции и санкции». Далее, правда, имеется важная оговорка о том, что «гипотеза и санкция не всегда присутствуют в нормах налогового права»[236 - Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. Г.Б. Поляка, И.Ш. Кисляханова. М., 2007. С. 20.].

Сторонники третьего – «компромиссного» – подхода пытаются преодолеть разногласия рассмотренных выше концепций путем выделения в системе права двух видов норм, содержащих два и три элемента соответственно. Впервые вывод о том, что трехчленный состав присущ лишь особому типу норм, а именно – логическим нормам, был сделан А.В. Рыбиным[237 - Рыбин А.В. Виды и структура правовых норм // Ученые записки Пермского университета. 1958. Т. XV. Вып. 3. С. 41.].

Наибольший вклад в развитие этого направления внес С.С. Алексеев, обосновавший существование помимо норм-предписаний (с двухэлементной структурой) и т.н. логических норм (с трехэлементной структурой). В то время как норма-предписание есть элементарное, логически завершенное государственно-властное нормативное веление (установление), непосредственно выраженное в тексте нормативного юридического акта, логическая норма представляет собой выявляемое логическим путем общее правило, которое воплощает органические связи между нормативными предписаниями. По мысли С.С. Алексеева, «логическая норма не представлена в тексте нормативного акта в виде одного, цельного фрагмента», ее элементы «разбросаны» в ряде нормативных предписаний и расположены в различных подразделениях акта или даже нескольких актов[238 - Алексеев С.С. Общая теория права. М., Т. 2. 1982. С. 39-43.]. Таким образом, предлагается различать нормы права в узком (норма-предписание) и в широком смысле (логическая норма).

В науке финансового и налогового права этот подход разделяется многими авторами. В частности, Н.П. Кучерявенко рассматривает проблему структурирования налогово-правовой нормы через реализацию норм-предписаний и логических норм, через их взаимосвязь и взаимоотношение. «Норма-предписание, – пишет автор, – выделяя отдельную проблему правового регулирования, облекает государственное веление в форму единого нормативного положения, тогда как логическая норма предполагает анализ связи, взаимоотношения отдельных предписаний, их регулирующее содержание, которое формирует взаимосвязи между отдельными элементами логической нормы»[239 - Кучерявенко Н.П. Понятие и структура налогово-правовой нормы // Финансовое право. 2004. № 6. С. 11.]. О необходимости при характеристике структуры нормы налогового права различать структуру логической нормы и структуру нормы-предписания говорит Ю.Л. Смирникова[240 - Смирникова Ю.Л. Нормы налогового права // Налоговое право России: Учебник / Под ред. Ю.А. Кро-хиной. М., 2008. С. 178.]. Автор настоящей монографии ранее также придерживался этой концепции, да и сегодня полагает, что выводы о выделении в праве двух типов объектов, обладающих двухэлементной и трехэлементной структурой, в целом верны, но требуют переосмысления в части адекватной интерпретации этих объектов.

Наконец, четвертый подход состоит в отрицании жесткой структуры правовой нормы, которая, по мнению его сторонников, может состоять из различных по качественному составу и количеству элементов в зависимости от конкретных требований и задач нормативного регулирования. Этот подход, который мы определяем как концепцию многообразной структуры, поддерживают такие известные ученые, как А.С. Пиголкин, А.В. Поляков, В.Н. Протасов, Ю.А. Тихомиров, Ф.И. Фаткуллин и др.

Так, в свое время Р.В. Шагиева на примере процессуально-правовых норм показала, что многообразие модели внутреннего строения юридических норм свидетельствует о несводимости их структуры к одной формуле, «к одной жесткой конструкции составляющих ее и взаимосвязанных элементов, о разнообразии правовых норм в зависимости от их внутренней организации их содержания, от особенностей регулируемых ими общественных отношений»[241 - Шагиева Р.В. Процессуально-правовые нормы и их реализация в социалистическом обществе. Казань, 1986. С.20.]. По мнению А.С. Пиголкина, специализация правовых норм, различие их характера и назначения в регулировании предопределяют тот факт, что «отдельные нормы имеют несовпадающие части и нет единой универсальной модели структуры, свойственной всем юридическим нормам»[242 - Пиголкин А.С. Нормы права // Теория государства и права: Учебник / Под ред. А.С. Пиголкина, Ю.А. Дмитриева. М., 2008. С. 345.]. Критикуя концепцию трехэлементной структуры, В.О. Лучин констатирует, что «анализ правовой практики убеждает в несостоятельности попыток сконструировать структуру, пригодную для любых правовых норм. Структурное построение, характерное для одних правовых норм, может оказаться неприемлемым для других»[243 - Лучин В.О. Конституционные нормы и правоотношения. М.. 1997. С. 50-51.].

Как отмечает А.В. Поляков, правовые нормы могут быть и трехэлементными, и двухэлементными и, при определенных условиях, содержать один элемент (диспозицию): «Количество элементов правовой нормы зависит от ее конкретного функционального и ценностного значения в механизме действия права»[244 - Поляков А.В. Общая теория права: Курс лекций. СПб., 2001. С. 479.]. Говоря о том, что структура юридической нормы есть объективированный результат отражения в норме определенного общественного отношения, В.Д. Перевалов убедительно доказывает, что «правовая норма содержит столько структурных логических элементов, сколько этого требует данное общественное отношение»[245 - Перевалов В.Д. Нормы и формы (источники) права. Система права и система законодательства // Теория государства и права: Учебник / Отв. ред. В.Д. Перевалов. М., 2008. С. 167.]. Анализируя правовую природу специализированных норм, О.А. Кузнецова приходит к выводу, что «нет единой общей конструкции правовой нормы, однако существование различных правовых норм позволяет говорить о существовании не одной, а нескольких моделей структуры различных норм права»[246 - Кузнецова О.А. Специализированные нормы российского гражданского права: теоретические проблемы: Дисс. … д-ра юрид. наук. Екатеринбург, 2007. С. 41.].

Именно данный подход представляется нам наиболее привлекательным и методологически верным для объяснения структуры правовых норм в целом и налогово-правовых норм в частности. Главный аргумент в пользу концепции многообразной структуры состоит в том, что ее теоретические положения подтверждаются эмпирическими фактами, поскольку в источниках права действительно присутствуют нормы с различным количественным и качественным составом элементов. Тем самым выполняется важнейшее требование, предъявляемое к любой теории, претендующей на истинное знание, – апробация практическим опытом, подтверждение примерами из правовой реальности.

И, наоборот, даже сторонники трехэлементной концепции признают обоснованность ее критики, поскольку нормы, построенные по классической схеме «если – то – иначе», в законодательной практике почти не встречаются[247 - См., например: Голунский С.А. К вопросу о понятии правовой нормы в теории социалистического права // Сов. государство и право. 1961. № 4. С. 32; Лившиц Р.З. Теория права. М., 1994. С. 104; Давыдова М.Л. О юридической природе нормативно-правовых предписаний: основные научные концепции // Журнал российского права. 2003. № 10. С. 75 и др.]. Такая непоследовательность, обусловленная несовпадением теоретических выводов и данных эмпирических исследований, характерна как для общей теории права, так и для отраслевых наук. Так, например, В.В. Гриценко, отстаивая обязательное присутствие всех трех элементов в нормах налогового права, затем делает неожиданные выводы о том, что «гипотеза … в отдельных налогово-правовых нормах может отсутствовать», а «большая часть налогово-правовых норм (т. е. далеко не все. – А.В.) диспозицию в себе содержит»[248 - Гриценко В.В. Концептуальные проблемы развития теории налогового права современного российского государства: Дисс. … д-ра юрид. наук. Саратов, 2006. С. 137, 139.]. И.А. Цинделиани признает, что предлагаемая трехзвенная структура налоговых норм имеет лишь «условно-идеальный характер»[249 - Цинделиани И.А. Нормы налогового права и налоговые правоотношения // Налоговое право России: Учебник / Цинделиани И.А., Кирилина В.Е., Костикова Е.Г. и др. М., 2008. С. 109.].

Проблему фактического «отсутствия» тех или иных структурных элементов в нормах права пытаются решить, как правило, двумя путями: во-первых, утверждая, что отдельные части нормы могут сливаться воедино или же, не получая словесного выражения, они подразумеваются законодателем и должны домысливаться в процессе толкования права; во-вторых, конструируя нормы из элементов, «разбросанных» по частям одного и того же или разных источников права (в том числе и различной отраслевой природы).

Полагаем, оба варианта слишком уязвимы для критики. Признание того, что какие-то части нормы официально не формализованы в тексте нормативного акта и должны выводиться логическим путем, наносит серьезный урон идее определенности права, составляющей краеугольный камень современного правопонимания. «Язык есть имманентная форма жизни норм права, – утверждает А.Ф. Черданцев. – То, что не выражено в языке, прямо не сформулировано в норме права, не существует. Домысливать, подразумевать не выраженные в языке составные части нормы – дело ненужное, противоречащее самой сути норм права»[250 - Черданцев А.Ф. Толкование права и договора. М., 2003. С. 51-52.]. Думается, такая безапелляционность ученого вызвана полемическими эмоциями; на наш взгляд, законодатель в целях нормативной экономии может письменно не фиксировать некоторые фрагменты правовых норм либо ввиду их очевидности, либо во избежание повторов и дублирования в тексте нормативных актов. Называя структуру нормы законодательно-логической категорией, А.С. Пиголкин верно замечает, что иногда очевидные для понимания элементы нормы прямо не формулируются в статьях (пунктах) нормативных актов[251 - Пиголкин А.С. Нормы права // Теория государства и права: Учебник / Под ред. А.С. Пиголкина, Ю.А. Дмитриева. М., 2008. С. 346.]. Однако делать это нужно крайне осторожно, лишь в исключительных случаях, поскольку отсутствующий «фрагмент», даже при его всеобщей очевидности с точки зрения здравого смысла, может стать причиной юридических споров и конфликтов.

Идея о комбинировании т.н. логической нормы из элементов разных норм также сталкивается с многочисленными возражениями. Признание «разбросанности» нормы по различным частям нормативного материала влечет, по обоснованному мнению А.Ф. Черданцева, целую массу неоднозначных правовых выводов, а именно: 1) отдельные структурные части целого (нормы) могут создаваться, изменяться и отменяться в разное время; 2) они могут создаваться, изменяться и отменяться разными органами, причем вполне допускается, что органу, формулирующему одну структурную часть, не было известно об изменениях (и даже самом существовании) других частей; 3) юридическая сила различных частей единой нормы может быть различна, ибо они могут содержаться в разных нормативных актах; 4) одна норма может иметь разнородные санкции, относящиеся к разным отраслям права; 5) одна и та же санкция может быть составной частью неопределенного множества других норм[252 - Черданцев А.Ф. Толкование права и договора. М., 2003. С. 51.].