Нормы налогового права

Таким образом, помимо собственно правовых норм и их группировок по отраслевому признаку «в развитой системе права есть своего рода структурные схемы, модели нормативного материала, выражающие идеальную структуру права», выступающие «интегративными частицами», органическими элементами нормативной системы в целом[305 - Алексеев С.С. Общая теория права: Учебник. М., 2009. С. 300.]. Нередко такие феномены в теории права именуются юридическими конструкциями. Значительная роль последних в системе права признается многими авторами. «Собственное развитие права, – пишет С.С. Алексеев, рассматривая юридические конструкции в качестве одного из ключевых элементов содержания права, – это под известным углом зрения и есть история становления и совершенствования юридических конструкций. И соответственно – достоинство же той или иной юридической системы – это во многом совершенство характерных для нее юридических конструкций»[306 - Алексеев С.С. Право: азбука – теория – философия: Опыт комплексного исследования. М., 1999. С. 261.].

Значительный вклад в теорию юридических конструкций внесли А.Ф. Черданцев и Н.Н. Тарасов. По мнению последнего, «юридические конструкции, «впечатанные» в ткань позитивного права, … можно рассматривать как его первооснову, своеобразный «скелет», а их систему – как несущую конструкцию позитивного права»[307 - Тарасов Н.Н. Юридические конструкции в праве и научном исследовании (Методологические проблемы) // Российский юридический журнал. 2003. № 3. С. 26.]. Юридические конструкции, замечает С.С. Алексеев, представляют собой «специфическое построение нормативного материала», комплексы правовых средств, которые образуют типизированные модели (построения), соответствующие своеобразной разновидности общественных отношений[308 - Алексеев С.С. Право: азбука – теория – философия: Опыт комплексного исследования. М., 1999. С. 261.]. Л.Л. Кругликов и О.Е. Спиридонова определяют юридическую конструкцию как одно из средств правотворческой техники, как «абстракцию, разновидность нормативной модели (что отражает сложное строение соответствующих явлений), призванной придавать праву внутреннюю форму, строение»[309 - Кругликов Л.Л., Спиридонова О.Е. Юридические конструкции и символы в уголовном праве. СПб., 2005. С. 65.]. Сходное определение предлагает Т.В. Кашанина: «Юридическая конструкция – это создаваемая с помощью абстрактного мышления модель общественного отношения (его типовая схема), элементы которой жестко увязаны между собой»[310 - Кашанина Т.В. Юридическая техника: Учебник. М., 2007. С. 178.]. В.В. Чевычелов рассматривает юридическую конструкцию как средство правотворческой техники, заключающееся в моделировании, определенном логическом построении нормативного материала[311 - Чевычелов В.В. Юридическая конструкция: Проблемы теории и практики: Автореф. дисс. … канд. юрид. наук. Н.Новгород, 2005. С. 7.]. Суммируя высказывания мыслителей XIX в., Т.А. Доценко выделяет следующие правила построения юридической конструкции: во-первых, она должна быть полной, целостной; во-вторых, она должна иметь последовательный, непротиворечивый характер; в-третьих, ее должны отличать простота, совершенность[312 - Доценко Т.А. Сущность юридических конструкций // Проблемы юридической техники: Сб. статей / Под ред. В.М. Баранова. Н.Новгород, 2000. С. 319.].

Таким образом, юридические конструкции выступают в качестве типизированных моделей общественных отношений, своеобразного модельного построения прав, обязанностей, ответственности, их типовых схем, в которые облекается юридический материал[313 - См.: Москаленко И.В. Гражданско-правовые дефиниции (методологический аспект) // Гражданское право современной России. Очерки теории / Под ред. Н.М. Коршунова. М., 2006. С. 72.]. Создавая готовые формы для «наполнения» правовой материей, они позволяют максимально сконцентрировать нормативный материал и в то же время обеспечивают полноту, преемственность и наглядность правового регулирования. Систему права можно представить не только как совокупность отраслей, подотраслей и институтов, но и как совокупность различного рода юридических конструкций.

В науке налогового права наиболее обстоятельное определение предложено Д.В. Винницким, определяющим юридическую конструкцию как особое правовое явление, которое не охватывается общим понятием нормы и представляет собой органический элемент нормативной системы в целом, своего рода структурную схему, модель построения нормативного материала[314 - Винницкий Д.В. Юридическая конструкция элементов налогообложения в российском налоговом праве // Государство и право. 2004. № 9. С. 55.]. К сожалению, в литературе по налоговому праву категория «юридическая конструкция» практически не используется, встречаются лишь отдельные обращения к этой тематике[315 - См., напр.: Жданова В.Ю. Специальные налоговые режимы: место в системе правовых явлений и юридическая конструкция: Автореф. дисс. … канд. юрид. наук. М., 2007. С. 3-5; Авдеенкова М.П. Проблемы правовой оптимизации структуры налога // Налоги (журнал). 2008. № 6. С. 14-15; Иванова В.Н. Перспективы юридической оптимизации юридических конструкций действующих в Российской Федерации налогов // Налоги (журнал). 2009. № 4. С. 16-17; Кучеров И.И. К вопросу о юридических конструкциях налогов и сборов // Финансовое право. 2010. № 1. С. 23 и др.]. Вместе с тем, в налоговом законодательстве юридические конструкции представлены довольно широко, некоторые из них носят сугубо отраслевой характер и выражают уникальную специфику именно налогового права. Например, очень крупными юридическими конструкциями выступают все установленные в части второй НК РФ федеральные, региональные и местные налоги и сборы, а также специальные налоговые режимы.

В юридической конструкции всегда отражается структура некоторого юридического явления или группы явлений, причем главное здесь – существенные системно-логические и функциональные связи между правовыми нормами, совместно моделирующими это явление (отношение, ситуацию). Одна-единственная норма обладает ограниченными возможностями правового регулирования, она не способна предстать типовой моделью какой-либо юридической ситуации, тем более моделью общественного отношения. Это под силу только системным образованиям – целому ряду норм, объединенных в устойчивую ассоциацию.

К сожалению, авторы, скептически относящиеся к выделению т.н. логических норм, но вместе с тем признающие наличие в праве образований, логически структурирующихся по схеме «если – то – иначе», не предлагают адекватного термина для обозначения таких явлений. Полагаем, нормативно-логическая конструкция как особая, элементарная разновидность юридической конструкции – наиболее приемлемое наименование для таких общностей норм, которые, несмотря на различную отраслевую природу и структуру входящих в них правовых норм, в целом содержат в своем составе все три компонента трехэлементной структуры (гипотезу, диспозицию, санкцию). Нормативной такая конструкция названа нами потому, что «строительным материалом» для ее формирования выступают нормы права, логической – поскольку она выводится путем не только системного, но и логического анализа всего правового массива, конструкцией – поскольку она не просто консолидируется (суммируется), но мысленно конструируется путем логических трансформаций исходного материала, в качестве которого выступают взаимосвязанные правовые нормы.

Любая юридическая конструкция состоит из определенного набора элементов, свойственных отображаемому в ней правовому явлению и, в свою очередь, позволяющих это явление выразить в абстрактных понятиях. Иными словами, наличие определенной структуры – существенный признак юридической конструкции с точки зрения ее выделения в нормативном массиве. Так, например, конструкция налогового правонарушения состоит их четырех элементов: субъекта и объекта, а также субъективной и объективной сторон правонарушения. Причем в этой конструкции все элементы носят атрибутивный характер, и отсутствие хотя бы одного из них делает конструкцию не законченной и не применимой на практике. Но юридическая конструкция может содержать и факультативные элементы. Так, например, в конструкции налога выделяют семь обязательных элементов, без которых налог не может считаться законно установленным (налогоплательщик и элементы налогообложения – объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога), и один элемент факультативный (налоговые льготы).

Мы исходим из того, что нормативно-логическая конструкция как простейшая разновидность юридической конструкции строится по схеме «если – то – иначе». Поэтому в структуре нормативно-логических конструкций должны присутствовать гипотезы, диспозиции и санкции, а при необходимости – и элементы специализированных норм (например, дефиниции используемых понятий). Первые три элемента носят обязательный характер, остальные – факультативный.

Сходной позиции придерживается Т.В. Кашанина. Называя юридические конструкции правыми «молекулами», она, в частности, пишет: «Одним из главных видов таких правовых «молекул» является норма права. В юридической науке эту «молекулу» еще именуют логической нормой права, частями которой являются гипотеза, диспозиция, санкция. Именно из таких «молекул» и состоит каркас права»[316 - Кашанина Т.В. Юридическая техника: Учебник. М., 2007. С. 181.]. В.М. Протасов полагает, что «если требуется проследить логико-юридические связи на уровне нормы, т. е. найти не только регулятивную норму, но и обеспечивающее ее юридическое предписание, то следует использовать конструкцию взаимосвязи двух двухэлементных норм»[317 - Протасов В.Н. Теория права и государства. Проблемы теории права и государства: Вопросы и ответы. М., 1999. С. 56.]. О.А. Кузнецова рассматривает юридические нормы как особые юридические микроконструкции, состоящие из взаимосвязанных элементов, образующих определенное правило, установление[318 - Кузнецова О.А. Принципы права как особые «юридические конструкции» // Цивилистические записки. 2004. № 4. С. 27-36.]. По мнению ряда авторов, формула «если – то – иначе» отражает не правило поведения, а механизм правового регулирования, логическую структуру права, где в трех элементах в концентрированном виде представлен принцип регулирования поведения с помощью права, юридический механизм[319 - Саак А.Э., Иванов И.Г., Ельчанинова Н.Б. К вопросу о логической структуре нормы права // Известия ТГРТУ. 1998. Т. 7. № 1. С. 291.].

В зависимости от решения конкретных задач и способов изложения нормативного материала (бланкетный, отсылочный) нормативно-логические конструкции могут объединять целый ряд норм-правил и специализированных норм. С грамматической точки зрения они могут состоять из одного или более предложений. Но минимальной по составу нормативно-логической конструкцией можно считать устойчивую комбинацию двух правовых норм – одной регулятивной и одной охранительной. Это своеобразные микроконструкции с подвижными границами, которыми «нашпигована» система права. Подобные выводы применительно к концепции логической нормы были сделаны С.С. Алексеевым, который обратил внимание на то, что «регулятивные нормы-предписания неизбежно, по неумолимой логике юридического регулирования, внутренне, а иногда и текстуально связаны, функционируют в единстве с охранительными предписаниями, которые их обеспечивают, охраняют»[320 - Алексеев С.С. Общая теория права: Учебник. М., 2009. С. 308.]. Применительно к налоговому процессу О.В. Староверова и Н.Д. Эриашвили делают обоснованный вывод, что «в процессуальном налогово-правовом механизме регулятивные нормы в трехэлементной структуре выполняют роль диспозиции, а охранительно-процессуальные нормы – роль санкции»[321 - Староверова О.В., Эриашвили Н.Д. Налоговый процесс. М., 2004. С. 135-136.].

В качестве иллюстрации рассмотрим п. 1 ст. 129 НК РФ: «Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки влечет взыскание штрафа в размере 500 рублей». В отношении переводчика соответствующая регулятивная норма закреплена в п. 3 ст. 97 НК РФ, согласно которой переводчик обязан явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод. В данном случае налицо две самостоятельные правовые нормы. Во-первых, регулятивная (п. 3 ст. 97), состоящая из гипотезы и диспозиции: «Если лицо назначено переводчиком (гипотеза), оно обязано участвовать в налоговой проверке, т. е. явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод (диспозиция)». Во-вторых, охранительная норма (п. 1 ст. 129), состоящая из гипотезы и санкции: «В случае отказа переводчика от участия в проведении налоговой проверки (гипотеза) он должен понести наказание в виде штрафа в размере 500 рублей (санкция)». Вместе они образуют устойчивую нормативно-логическую конструкцию: «Если лицо назначено переводчиком (гипотеза), то оно обязано участвовать в налоговой проверке, т. е. явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод (диспозиция), в противном случае с переводчика должен быть взыскан штраф в размере 500 рублей (санкция)».

Как видим, в своем «первоначальном», наиболее подробном виде нормативно-логическая конструкция должна состоять даже не из трех, но из четырех элементов (гипотеза, диспозиция, антидиспозиция, санкция): «Если (гипотеза) – то (диспозиция), а если не то (антидиспозиция) – тогда (санкция)». Антидиспозиция – это гипотеза охранительной нормы, которая описывает нарушение диспозиции регулятивной нормы (в данном примере – отказ от участия в проведении налоговой проверки). Однако для удобства и устранения излишнего дублирования, а также отдавая дань традиции, мы безболезненно заменяем антидиспозицию словесной связкой «иначе» или «в противном случае», вследствие чего факт правонарушения присутствует в нормативно-логической конструкции в неявном виде, т. е. как нечто само собой разумеющееся, и конструкция в своем окончательном (усеченном) варианте приобретает трехэлементный характер: «Если (гипотеза) – то (диспозиция) – иначе (санкция)»[322 - Сходная точка зрения не раз высказывалась в юридической литературе. См., в частности: Мотовиловкер Е.Я. Теория регулятивного и охранительного права. Воронеж, 1990. С. 6-12; Саак А.Э., Иванов И.Г., Ельчанинова Н.Б. К вопросу о логической структуре нормы права // Известия ТГРТУ. 1998. Т. 7. № 1. С. 292; Леушин В.И. Структура логической нормы и ее проявление в регулятивных (обязывающих) и охранительных нормах права // Российский юридический журнал. 2005. № 2. С. 8-9; Мягких А.И. Санкция как структурный элемент правовой нормы // Правоведение. 2008. № 5. С. 109.].

Заметим, что при устойчивом качественном составе элементов (гипотеза, диспозиция, санкция) нормативно-логические конструкции характеризуются гибкостью, подвижностью в части общего количества этих элементов – они, скажем, могут включать несколько санкций, относящихся к одной и той же диспозиции. Так, выше мы рассмотрели нормативно-логическую конструкцию, состоящую из одной регулятивной и одной охранительной норм права. Но нормативно-логические конструкции могут охватывать и большее число правовых норм. Например, регулятивной норме, устанавливающей, что каждый объект налогообложения по налогу на игорный бизнес подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта не позднее чем за два дня до даты установки каждого объекта налогообложения (п. 2 ст. 366 НК РФ), соответствуют две охранительные нормы, закрепленные в пп. 1 и 2 ст. 129.2 НК РФ и предусматривающие ответственность за нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса. Вместе они образуют устойчивую нормативно-логическую конструкцию, в которой присутствует условие исполнения налогоплательщиком обязанности (наличие объекта налогообложения), сама обязанность (зарегистрировать объект) и негативные последствия ее неисполнения (штрафы). Таким образом, налицо все три элемента – гипотеза, диспозиция, санкция (точнее даже – две санкции).

Как видим, отличие предлагаемого нами подхода от традиционного состоит в том, что логически сформированные в данном случае образования рассматриваются не как самостоятельные нормы (пусть и логические), но как комбинации регулятивных и охранительных норм. Может показаться, что нет существенной разницы в том, чтобы вместо термина «логическая норма» использовать термин «нормативно-логическая конструкция». Однако это не так. Как верно заметил Ю.В. Кудрявцев, полемизируя с С.С. Алексеевым, «если норма двузвенна, не следует именовать нормой (хотя бы и логической) то, что не двузвенно, и наоборот. Эта некоторая неопределенность выражается не в том, что автор усмотрел в праве наличие двух разных образований (что действительно имеет место), а в том, что он использует для их обозначения, по существу, один термин»[323 - Кудрявцев Ю.В. Нормы права как социальная информация. М., 1981. С. 59.].

Определять одним и тем же родовым понятием и одну-единственную норму, и группу норм методологически неправильно. Даже сторонники выделения логических норм наряду с нормами-предписаниями подчеркивают, что перед нами совершенно разные юридические явления. У каждого из них своя структура, свой элементный состав, свое место в системе правового регулирования. Наименование нормой двух таких разноуровневых юридических категорий сбивает с толку как законодателя, так и практикующего юриста, которым трудно объяснить, почему одна норма – это норма, но и две-три логически взаимосвязанных нормы – тоже норма, правда, особой разновидности. А если в структуре логической нормы предполагается наличие элементов не двух, даже не трех, а четырех, пяти и более норм?

В частности, в рассмотренную выше конструкцию «Регистрация объектов обложения налогом на игорный бизнес» помимо регулятивной и двух охранительных норм можно включить еще, как минимум, и норму-дефиницию, закрепленную в п. 1 ст. 366 НК РФ, согласно которой объектами налогообложения налогом на игорный бизнес признаются: 1) игровой стол; 2) игровой автомат; 3) касса тотализатора; 4) касса букмекерской конторы. Без прямого включения этой специализированной нормы в нормативно-логическую конструкцию содержание последней останется неопределенным. Таким образом, в законченном виде данная конструкция должна выглядеть примерно так: «Если имеется в наличии объект налогообложения налогом на игорный бизнес, а именно игровой стол, игровой автомат, касса тотализатора, касса букмекерской конторы (гипотеза), то каждый из этих объектов подлежит регистрации в налоговом органе по месту установки этого объекта налогообложения не позднее чем за два дня до даты установки каждого объекта налогообложения (диспозиция)