Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление

1. При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:

а) копия поручения на отгрузку экспортируемых товаров с указанием порта разгрузки с отметкой: «Погрузка разрешена» пограничной таможни Российской Федерации;

б) копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе «Порт разгрузки» указан порт, находящийся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

2. При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством – участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

3. При вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в налоговые органы налогоплательщиком представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации.

4. Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, могут не представляться в случае вывоза товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи.

Вторая ситуация связана с осуществлением реализации товаров на экспорт через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, поручения либо агентскому договору. В этом случае для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

– договор комиссии, поручения либо агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом;

– контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, поручения либо агентским договором), с иностранным лицом на поставку указанного товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;

– выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица – покупателя указанного товара на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке;

– грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского пограничного таможенного органа;

– копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающими вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов при выполнении работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, помещенных под таможенный режим экспорта (сопровождение, транспортировка, погрузка и перегрузка экспортируемых товаров, а также иные работы и услуги, выполняемые российскими перевозчиками), налогоплательщиками представляются в налоговые органы следующие документы:

– контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг);

– выписка банка, подтверждающая фактическое получение выручки от иностранного или российского лица – покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке;

– грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта или транзита, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;

– копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.

В статье 165 НК РФ устанавливаются отдельные требования для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов при выполнении иных работ (оказании услуг). Однако наиболее часто в преступных целях используются описанные выше операции и документы. Поэтому нет необходимости приводить подробное описание порядка подтверждения права на налоговые льготы для остальных случаев, предусмотренных законом.

В соответствии с «Методическими рекомендациями» МНС РФ по применению главы 21 НК РФ для подтверждения налоговых вычетов, помимо документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, с учетом особенностей, определяемых нормами ст. 164 НК РФ, налоговыми органами должны быть также проанализированы:

– договор (копия договора) купли-продажи или мены товаров (выполнения работ, оказания услуг) между налогоплательщиком, претендующим на применение налоговой ставки 0 % и налоговые вычеты, и организацией – поставщиком товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению налоговой ставкой 0 %;

– документы, подтверждающие фактическую оплату товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению налоговой ставкой 0 %.

Документы, подтверждающие право на применение налоговой ставки НДС 0 %, должны быть представлены в налоговые органы одновременно с представлением налоговой декларации, не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта (транзита).

Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик не представил документы, подтверждающие фактический экспорт товаров, а также выполнение работ (оказание услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией указанных товаров, указанные операции по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 % или 20 %. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 %, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в установленном порядке.

Порядок возмещения налога при наличии у налогоплательщика права на применение ставки НДС 0 % и налоговые вычеты урегулирован ст. 176 НК РФ, а также приказами и письмами МНС РФ.[32 - «О возмещении сумм налога на добавленную стоимость при экспорте товаров (работ, услуг)». Приказ МНС РФ от 27 декабря 2000 г. № БГ-3–03/461 // Экономика и жизнь. 2001. № 2 (янв.); «Об усилении контроля за рассмотрением заявлений и документов, представленных организациями-экспортерами, для возмещения из федерального бюджета сумм входного НДС». Письмо МНС РФ от 15 июня 2000 г. № АС-6–16/451 (с изменениями, внесенными письмом МНС РФ от 3 сентября 2001 г. № ВГ-6–06/679) (официально не опубликованы); «О мерах по усилению контроля за возмещением налога на добавленную стоимость организациями-экспортерами». Письмо ФСНП РФ и МНС РФ от 4,5 июня 2001 г. № ВР-1969, ВГ-6–16/443 // Экономика и жизнь. 2001. № 26 (июнь).]

Как мы уже отмечали выше, налог на добавленную стоимость является косвенным налогом, который уплачивается в бюджет конечными потребителями товаров (работ, услуг). Устанавливаемый главой 21 НК РФ порядок выставления сумм НДС поставщиками (подрядчиками) покупателям (заказчикам) на пути товара от первого его производителя до конечных потребителей фактически представляет собой систему косвенного кредитования бюджета на сумму НДС налогоплательщиками, осуществляющими хозяйственные операции, подпадающие под обложение налогом на добавленную стоимость. Такой порядок предполагает первоначально уплату суммы НДС покупателем (заказчиком) поставщику (подрядчику), затем перечисление его поставщиком (подрядчиком) в бюджет и, наконец зачет уплаченных сумм НДС покупателем (заказчиком) при расчетах с бюджетом по налогу на добавленную стоимость.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Таким образом, налоговые вычеты – это суммы, на которые налогоплательщик в соответствии с установленными правилами имеет право уменьшить сумму своей задолженности перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость.

В то же время система налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, устанавливаемая ст. 171 НК РФ, по определению предполагает возможность ситуации, при которой объем налоговых вычетов, относящихся к конкретному налоговому периоду, превысит величину задолженности бюджету по НДС. Для данных ситуаций законом устанавливается порядок возмещения налогоплательщику налога на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 1 ст. 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

Указанная сумма направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, на уплату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет.

Налоговые органы производят зачет самостоятельно, а по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, по согласованию с таможенными органами и в течение десяти дней после проведения зачета сообщают о нем налогоплательщику.

По истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению.

Налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления должен принять решение о возврате указанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направить это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства. Возврат указанных сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель, считая со дня получения решения налогового органа.

Именно эти положения закона являются той лазейкой, которая используется недобросовестными налогоплательщиками не только для уклонения от уплаты налога, но и для хищения денежных средств из федерального бюджета. Проблема заключается в том, что отказ от процедуры возмещения НДС приведет к ущемлению прав значительного числа добросовестных налогоплательщиков. «Излишне» уплаченные ими денежные средства в виде входного НДС используются государством безвозмездно, фактически принося налогоплательщикам убытки в виде неполученной прибыли.

В то же время, какие бы изменения ни вносились в процедуру возмещения входного НДС, начиная с 1992 г., этот механизм продолжает широко использоваться для разного рода злоупотреблений и преступлений, наносящих ущерб государственным интересам.

Пунктом 4 ст. 176 НК РФ устанавливается специальное правило, согласно которому суммы налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с пп. 1–6 п. 1 ст. 164 НК РФ, облагаемых НДС по налоговой ставке 0 %, а также суммы НДС, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 7 ст. 164 НК РФ, и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Иначе говоря, возмещению подлежат суммы НДС, уплаченные организациями-экспортерами поставщикам товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Возмещение это производится в форме либо налогового зачета, либо возврата денежных средств через орган федерального казначейства на счет налогоплательщика не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и необходимых документов.

Форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 % утверждена приказом МНС РФ от 3 июля 2002 г. № БГ-3- 03/338 (ранее действовали приказы МНС РФ от 27.11.2000 г. № БГ-3–03/407, от 26.12.2001 г. № БГ-3–03/572).[33 - Российская газета. 2002. 25 июля; 31 янв.; 2001. 24 янв.]

Отдельная налоговая декларация представляется налогоплательщиком в соответствующий территориальный налоговый орган, в котором он стоит на учете. Вместе с декларацией представляются документы, указанные в ст. 165 НК РФ (контракт с иностранным лицом, выписка банка, грузовая таможенная декларация, копии транспортных, товаросопроводительных и иных документов).

Решения о возмещении сумм НДС при экспорте товаров (работ, услуг) налогоплательщикам-экспортерам в объеме в течение месяца до 5 млн р., а также налогоплательщикам, являющимся традиционными экспортерами независимо от объема, принимаются налоговыми органами по месту постановки на учет указанных налогоплательщиков. После принятия решения о возмещении сумм налога указанные налоговые органы направляют заключение по форме № 21 на возмещение из федерального бюджета сумм налога на добавленную стоимость для исполнения в соответствующие органы федерального казначейства. Решения о возмещении сумм налога на добавленную стоимость при экспорте товаров (работ, услуг) налогоплательщикам-экспортерам в объеме свыше 5 млн р., не являющимся традиционными, принимаются соответствующими управлениями МНС РФ по субъектам Российской Федерации.

В течение установленного законом срока для принятия решения о возмещении НДС организации-экспортеру налоговым органом должны проводиться встречные проверки поставщиков экспортных товаров, уполномоченных банков, других лиц, имеющих с экспортером хозяйственные и финансовые связи, направляться запросы в таможенные органы, органы налоговой полиции и другие контролирующие, правоохранительные органы; от должностных лиц организации-экспортера и других осведомленных лиц могут быть истребованы объяснения по обстоятельствам, имеющим значение для осуществления налогового контроля; в необходимых случаях могут быть проведены экспертные исследования, а также иные контрольные мероприятия.

Решение о возмещении (зачете) из федерального бюджета сумм налога на добавленную стоимость при экспорте товаров (работ, услуг) или об отказе (частичном отказе) в возмещении принимает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа на основании акта налоговой проверки, а также документов и материалов, представленных налогоплательщиком.

С 18 ноября 2001 г. в целях усиления таможенного и налогового контроля при декларировании товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта установлено, что при помещении товаров под таможенный режим экспорта декларант должен представить в таможенный орган, производящий таможенное оформление товаров, копии счетов-фактур, счетов-проформ, полученных организацией – собственником экспортируемых товаров от продавца этих товаров с отметкой о регистрации данных копий в налоговых органах по месту постановки на учет организаций – собственников экспортируемых товаров. Копии указанных документов подписываются руководителем и главным бухгалтером собственника экспортируемых товаров и заверяются печатью организации. Копии документов, предоставляемые индивидуальным предпринимателем – собственником экспортируемых товаров, подписывает указанное лицо с указанием реквизитов свидетельства государственной регистрации индивидуального предпринимателя.

Копии счетов-фактур и счетов-проформ не представляются в таможенный орган в том случае, если собственником экспортируемых товаров является организация, основным предметом деятельности которой является производство этих товаров, при наличии соответствующего подтверждения налогового органа по месту постановки на учет этой организации.[34 - «Об усилении таможенного и налогового контроля при декларировании товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта». Приказ ГТК РФ и МНС РФ от 21 августа 2001 г. № 830/БГ-3–06/299 // Российская газета. 2001. 17 окт.]

Таким образом, налоговым органам предоставлена возможность на более ранней стадии (с момента представления налогоплательщиком счетов-фактур и счетов-проформ для проставления соответствующих отметок) начать проверку достоверности сведений о приобретении экспортируемого товара, расчетов за него и др.

Кроме того, в соответствии с письмом ФСНП РФ и МНС РФ от 4,5 июня 2001 г. № ВР-1969, ВГ-6–16/443[35 - Экономика и жизнь. 2001. № 26 (июнь).] налоговые органы в случае необходимости осуществляют предварительный контроль за операциями по реализации экспортируемых товаров, начиная с момента отражения этих операций в приложении к декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 %.

Налоговые органы получают информацию о заключении контракта с иностранным партнером, а также помещении товара под таможенный режим экспорта в региональном таможенном органе как от налогоплательщиков, так и иных источников информации в случаях, когда:

– налогоплательщики впервые осуществляют реализацию на экспорт товаров, налогообложение которых предполагается производить по налоговой ставке 0 %;

– сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при производстве указанных товаров, превышает сумму НДС, исчисленную по указанным операциям, если бы они облагались налогом на добавленную стоимость;

– ранее у налогоплательщиков по предыдущим экспортным операциям имели место нарушения налогового законодательства;