Расследование налоговых преступлений

Налоговые преступления
Валерий Николаевич Ковалев

Методическое пособие, разработанное на основании действующего законодательства и сложившейся прокурорско-следственной практики, позволяет изучить основные формы и методы совершения налоговых преступлений в экономической сфере , а также вопросы борьбы с ними.

Валерий Ковалев

Налоговые преступления

Введение

Понятие налогового преступления, применяемое в настоящее время в отечественном законодательстве, сформулировано в Уголовном кодексе Российской Федерации 1996 года.

В соответствии диспозициями статей 198 и 199 УК РФ им признается:

– уклонение физического лица от уплаты налогов, сборов и (или) физического лица – плательщика страховых взносов от уплаты страховых взносов путем непредставления налоговой декларации (расчета) или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию (расчет) или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере;

– уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией – плательщиком страховых взносов, путем непредставления налоговой декларации (расчета) или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию (расчет) или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере.

Согласно примечанию 2 к статье 198 УК РФ, крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов, сборов, страховых взносов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более девятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов в совокупности, либо превышающая два миллиона семьсот тысяч рублей, а особо крупным размером – сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более четырех миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов в совокупности, либо превышающая тринадцать миллионов пятьсот тысяч рублей.

Согласно примечанию 1 к статье 199 УК РФ, крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов, сборов, страховых взносов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превышает 25 процентов подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов в совокупности, либо превышающая пятнадцать миллионов рублей, а особо крупным размером – сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятнадцати миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превышает 50 процентов подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов в совокупности, либо превышающая сорок пять миллионов рублей.

Поскольку реализация указанных норм на практике вызвала значительные затруднения у следственных и судебных органов при расследовании налоговых преступлений и рассмотрении соответствующих уголовных дел в судах, в целях обеспечения правильного и единообразного их применения, 4 июля 1997 года Пленум Верховного Суда Российской Федерации принял Постановление № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов».

В нем были даны разъяснения по таким важным для применения судебно-следственными органами понятиям как:

– общественная опасность уклонения от уплаты налогов;

– обязательные условия наступления уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений и формы их совершения;

– способы заведомого искажения данных о доходах или расходах, включаемых в налоговую декларацию и момент окончания налоговых преступлений;

– субъекты налоговых преступлений и ряд других понятий, имеющих существенной значение для выявления и расследования этих преступлений, а также последующего судебного рассмотрения соответствующей категории дел.

Однако последующая следственно-судебная практика показала несовершенство норм уголовного права, определяющих понятие налогового преступления и ответственность за его совершение, а также недостаточность изложенных в соответствующем постановлении Пленума Верховного Суда разъяснений по их применению.

В результате, до настоящего времени, при производстве по уголовным делам названной категории возникает целый ряд проблемных вопросов, влияющих на законность их возбуждения, расследования и последующего судебного рассмотрения.

Предлагаемая работа, основанная на исследовании действующего законодательства, регламентирующего борьбу с преступлениями в налоговой сфере, опыта производства по соответствующим делам и материалов прокурорского надзора, имеет целью выработку единых, соответствующих закону правовых критериев выявления, пресечения и расследования налоговых преступлений и последующее внедрение их в практическую деятельность оперативных работников МВД, следователей и прокуроров.

Глава 1. Наиболее характерные формы совершения налоговых преступлений

В соответствии с диспозицией статьи 199 УК РФ, основным квалифицирующим признаком совершения указанного преступления является непредставление налоговой декларации (расчета) или иных документов, подача которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо не включение в налоговую декларацию (расчет) или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере;

Поскольку формы заведомого искажения этих данных, используемые недобросовестными налогоплательщиками являются основой совершения ими налогового преступления и имеют существенное значение для решения вопроса о возбуждении и последующего расследования соответствующих дел, представляется необходимым и важным их знание дознавателями, следователями и прокурорами.

Как показывают материалы оперативно-следственной и прокурорской практики, наиболее характерными для юридических лиц формами совершения налоговых преступлений, осуществляемых путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, в настоящее время являются формы, связанные:

– с сокрытием выручки или дохода;

– использованием расчетных счетов;

– манипуляцией с издержками производства;

– формальным увеличением числа сотрудников;

– фальсификацией (подделкой) документов;

– неправомерным учреждением новых структур;

– неправомерным ведением хозяйственной деятельности;

Конкретно они выражаются в следующих противозаконных действиях.

а) Формы совершения налоговых преступлений, связанные с сокрытием выручки или дохода

Сокрытие выручки от реализации продукции, работ и услуг (например, отражение ее как аванса от заказчика), при наличии актов выполненных работ.

В данном случае отражение полученной выручки намеренно осуществляется не по счету 46, а по счету 64 «Расчеты по авансам полученным». При таком отражении хозяйственной операции счет 46 в конце месяца не закрывается счетом 80, в связи с чем, не начисляется налог на прибыль предприятия (Дт 80-КТ «Расчеты с бюджетом»), хотя она фактически имеется, не начисляются акцизы (при реализации подакцизных товаров), налог на пользователей автомобильных дорог (объект налогообложения – выручка, т.е. валовой доход (кредит счета 46), налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (объект налогообложения – выручка).

Сокрытие выручки от розничной торговли путем подмены или уничтожения накладных и других документов после реализации товара.

В данном случае юридическое лицо осуществляет розничную торговлю, однако по мере реализации товара этот факт не находит полного отражения в учетах, происходит подмена или уничтожение первичных документов с целью ликвидации следов самого существования данной партии товара, полностью или ее части, сокрытия выручки от реализации.

В результате не отражения всей или части хозяйственной деятельности предприятия, происходит уклонение от уплаты всех существующих налогов.

Сокрытие дохода от налогообложения путем заключения кредитных договоров, по которым кредитор не требует его возврата, а предприятие, получившее кредит, самоликвидируется или уничтожает соответствующий договор через определенный промежуток времени.

В соответствии с п.2.7. Инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 №37 (в редакции от 18.03.97) «О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций» и Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 №39 (в редакции от 12.03.97) «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» в состав доходов от внереализационных операций (дивиденды по акциям, пени и др.) включаются суммы средств, полученные безвозмездно от других юридических лиц.

В данном случае безвозмездная помощь, полученная предприятием, маскируется под получение кредита (который по закону не облагается налогом), что приводит к занижению облагаемых баз налога на прибыль и НДС. Факты получения предприятием кредитов либо маскировка под них отражаются на кредите счетов 90- «Краткосрочные кредиты банков», 92-«Долгосрочные кредиты банков», 94- «Краткосрочные займы» и 95- «Долгосрочные займы».

Бесфактурный отпуск товарно-материальных ценностей для сокрытия фактического объема выручки, полученной от реализации.

При указанной форме совершения преступления, в учетных документах предприятия не отражается часть его хозяйственной деятельности (например, фирма реализует товар без оформления накладных счетов-фактур и др.), что влечет уклонение практически от всех видов налогов, связанных с выручкой или оборотом (на прибыль предприятий и организаций, НДС, акцизов, на пользователей автомобильных дорог, ЖКХ).

Неоприходование наличной выручки за продукцию, реализованную через доверенных лиц.

В данном случае предприятие предоставляет доверенному лицу товар и необходимые подлинные документы (накладные, доверенности и др.) для его реализации.

Продав товар, доверенный сдает выручку предприятию, после чего первичные документы, использовавшиеся им, уничтожаются (скрывается вся операция), либо подмениваются (в них указывается не полный объем реализованного товара), а соответствующие денежные средства в кассу не приходуются.

В бухгалтерском учете не находит отражения факт реализации продукции (или ее части), что приводит к занижению налогооблагаемой базы всех налогов, связанных с выручкой или оборотом (на прибыль предприятий и организаций, НДС, акцизов, на пользователей автомобильных дорог, ЖКХ). Подобные нарушения могут сопровождаться неотражением в бухгалтерском учете фактов получения товарно-материальных ценностей от поставщиков.

Не отражение в бухгалтерском учете прибыли, полученной за предоставленные предприятиям и организациям кредиты.

Предоставляемые предприятием другим юридическим лицам кредиты должны отражаться по дебету счета 58 «Краткосрочные финансовые вложения»

(активный, имеет дебетовое сальдо, которое отражает сумму стоимости приобретенных ценных бумаг или выданных займов сроком до одного года) с погашением частей ранее выданной суммы по кредиту счета 58 по мере возврата займа и отнесением по кредиту счета 80 полученных за пользование займом процентов.