Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление

На выбор места осуществления тех или иных подготовительных действий оказывает влияние обстановка, складывающаяся в соответствующем регионе. Государства и территории, предоставляющие льготный налоговый режим и не предусматривающие раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (оффшоры), используются для регистрации коммерческих фирм и кредитных учреждений, выступающих в преступных схемах в качестве покупателей, получателей экспортируемой из России продукции, плательщиков по экспортным контрактам.

Территории Российской Федерации, на которых вводятся специальные налоговые режимы (свободные экономические зоны, закрытые административно-территориальные образования), используются для регистрации фирм, выступающих в преступных цепочках в качестве поставщиков товаров, которые в дальнейшем экспортируются. Через банковские счета этих фирм проходят денежные средства, используемые в системе встречных платежей для создания видимости поступления экспортной выручки. В цепочку поставщиков-покупателей включаются десятки фирм, чтобы затруднить налоговым органам проверку реальности хозяйственных операций, отраженных в документах бухгалтерской отчетности, скрыть источник появления товара (продукции), по факту сделки с которым предъявляется требование о возмещении НДС.

Так, в государственной налоговой инспекции по Адмиралтейскому району Санкт-Петербурга при проверке обоснованности требования о возмещении сумм НДС по трем экспортным сделкам было направлено соответственно 100, 225 и 577 запросов. К проверке были привлечены десятки налоговых инспекций в самых разных регионах страны, таможенные органы, торгово-промышленная палата, биржи, предприятия-изготовители (там, где последних удалось установить).[63 - Бессребренников Г. Лохотрон по имени НДС// Юрист и бухгалтер. 2002. № 2 (9). С. 72.]

Местом реализации преступного умысла, направленного на незаконное возмещение НДС, является район регистрации и состояния на учете в налоговом органе налогоплательщика, предъявляющего требование о возмещении НДС.

Если для совершения преступления используется механизм возмещения НДС при экспорте товаров, то в качестве налогоплательщика-экспортера чаще всего выступают организации, зарегистрированные в крупных городах, расположенных поблизости от государственной границы Российской Федерации или имеющих аэропорты, морские или речные порты, через которые осуществляются международные перевозки (Москва, Санкт-Петербург, Екатеринбург, Белгород, Владивосток, Находка, Архангельск, Новгород, Псков, Самара и др.).

При использовании в преступных целях НДС, исчисляемого по сделкам на внутреннем рынке, на выбор места предъявления НДС к возмещению оказывает влияние уровень организации налогового контроля, качество проводимых проверок, коррумпированность сотрудников налоговых органов. Кроме того, как это ни покажется странным, на выбор места предъявления НДС к возмещению оказывает влияние складывающаяся судебная практика разрешения споров между налоговыми органами и налогоплательщиками по поводу возмещения сумм НДС. Арбитражные суды разных регионов нередко по-разному оценивают доказательства, предъявляемые сторонами в суд, и выносят противоречивые решения.

В августе и сентябре 1999 г. М. представил в инспекцию МНС РФ по Адмиралтейскому району Санкт-Петербурга декларации по налогу на добавленную стоимость «Внешнеторговой фирмы МБ» (название изменено) и иные документы с целью получения возмещения НДС по экспорту товаров в сумме более 1 млн р. Получив отказ, М. перерегистрировал фирму в инспекции МНС РФ по г. Элиста. Отказ налогового органа в возмещении НДС обжаловал в Арбитражный суд республики Калмыкия, представив подложные документы в обоснование своих исковых требований. Арбитражный суд удовлетворил требования «Внешнеторговой фирмы МБ» и обязал налоговый орган и федеральное казначейство выплатить из федерального бюджета и зачислить на счет фирмы искомую сумму.

В связи с понятием места совершения посягательства необходимо отметить, что фактически преступление считается оконченным с того момента, когда налоговый орган принял решение о проведении налогового зачета (если требования налогоплательщика ограничивались налоговым зачетом), или с момента зачисления денежных средств на счет налогоплательщика, перечисленных территориальным органом федерального казначейства на основании решения налогового органа или суда о возмещении НДС (если умысел субъекта был направлен на завладение государственными денежными средствами). Однако зачислением средств на расчетный счет налогоплательщика действия по реализации преступного умысла не заканчиваются. Похищенные деньги должны быть переведены на счета других организаций, обналичены или конвертированы в валюту и распределены между соучастниками.

Эти действия также включаются в механизм преступления, они оставляют соответствующие следы в окружающей среде, которые должны быть исследованы и использованы для доказывания преступного умысла.

Похищенные и зачисленные на счет налогоплательщика суммы, как правило, в кратчайший срок переводятся на счет другой организации, перед которой у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность, обусловленная договором займа, вексельным обязательством или иной гражданско-правовой сделкой, заключенной до принятия решения налоговым органом о возмещении НДС. Далее уже используются различные способы обналичивания: вексельные операции, приобретение иных ценных бумаг, сельхозпродукции, зачисление средств на банковские кредитные карты и др.

Что касается времени посягательства, то оно включает в себя периоды: подготовки преступления (регистрации фирм и банков, открытия счетов, установления корреспондентских отношений, оформление контрактов, осуществления финансовых операций, направленных на создание видимости безналичных расчетов); реализации преступного умысла путем представления в налоговый орган декларации по налогу на добавленную стоимость, заявления о возмещении НДС и иных документов; принятия налоговым органом решения о возмещении (путем зачета или зачисления средств на счет); перечисления органом федерального казначейства денег на расчетный счет налогоплательщика, а также распределение похищенных средств между соучастниками или иное их использование.

2.7. Общественная опасность и противоправность посягательства

Общественная опасность и противоправность содеянного понимается как общая оценка готовящегося и совершенного посягательства, детерминирующая поведение виновного.[64 - Густов Г. А. К определению криминалистического понятия преступления. С. 80.]

Проведенные исследования позволяют сделать неутешительный вывод: в современной России у значительной части населения, в первую очередь людей, занимающихся предпринимательской деятельностью, государственных чиновников, существенно снизился порог осознания общественной опасности и противоправности содеянного. Уклонение от уплаты налогов и иных обязательных платежей, хищение денежных средств из государственной казны, использование занимаемой должности в целях получения личной выгоды и преимуществ стало обыденным явлением и в среде предпринимателей не подвергается однозначному осуждению. Привлеченный к уголовной ответственности за подобные преступления бизнесмен не становится персоной нон-грата бизнес-сообщества.

В немалой степени этому способствуют и несовершенство законодательства, недостатки экономической политики государства, низкий уровень оплаты труда работников правоохранительных и контролирующих органов, способствующий росту коррупции в их среде, многочисленность этих органов, а также иных государственных структур, зачастую дублирующих друг друга в своей деятельности и создающих искусственные препятствия для развития цивилизованного предпринимательства.

В результате у многих предпринимателей внутренняя оценка готовящегося и совершенного посягательства, связанного с использованием механизма исчисления, уплаты и возмещения НДС, не сопоставляется с общественной опасностью деяния. Распространенность этого явления среди предпринимателей, руководителей достаточно крупных, пользующихся известностью и авторитетом предприятий свидетельствует о том, что его моральная оценка существенно отличается от правовой.

Кроме того, у некоторых работников правоохранительных, контролирующих и судебных органов создается впечатление, что государство не считает обстановку, складывающуюся вокруг исчисления, уплаты и возмещения НДС, угрожающей для экономики страны. Многочисленные предложения об изменении механизма функционирования НДС или временном отказе от этого вида налога, который фактически превратился в свою противоположность, не находят адекватного отклика в правительстве и законодательных органах. Эти обстоятельства детерминируют поведение субъектов, влияют на выбор непосредственного объекта и способа посягательства, предопределяют последствия противоправных деяний рассматриваемого вида.

Описанные выше элементы, связи, закономерности преступлений, связанных с использованием механизма возмещения налога на добавленную стоимость, образующие в совокупности криминалистическую характеристику, позволяют в конкретной ситуации построить мысленную модель события преступления, более целенаправленно сформулировать задачи расследования, определить необходимые силы и средства для решения поставленных задач.

Глава 3

Уголовно-правовая характеристика незаконного возмещения налога на добавленную стоимость

Незаконное возмещение налога на добавленную стоимость – сложное экономико-правовое явление. Его уголовно-правовая характеристика включает анализ целого ряда норм уголовного законодательства, тесно связанных с нормами налогового, административного, гражданского законодательства и других отраслей права. Часть анализируемых ниже статей Уголовного кодекса РФ носят бланкетный характер, поэтому понимание механизма их применения невозможно без изучения иных законодательных актов, регулирующих налоговые, таможенные, кредитно-банковские и иные правоотношения.

В основе совершения большинства преступлений в рассматриваемой области лежит умелое использование преступниками сложности и многоступенчатости финансово-экономических связей; некомпетентности, недостаточной юридической грамотности руководителей некоторых государственных и частных организаций; несовершенства российского законодательства; недостаточной материальной и технической оснащенности налоговых, таможенных и иных правоохранительных органов.

Право на возмещение налога на добавленную стоимость, согласно ст. 176 НК РФ, возникает в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Кроме того, при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ (в том числе товаров, помещенных под таможенный режим экспорта), и документальном подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0 % экспортеру, комиссионеру, поверенному или агенту возмещается сумма налога, уплаченного им своему поставщику (комитенту, доверителю) на территории Российской Федерации.

При реализации механизма возмещения НДС, как было замечено в предыдущих главах, налоговые органы сталкиваются с тем, что нередко выплаты не обеспечены предварительным перечислением НДС в бюджет. При этом в документах налогоплательщика содержатся достоверные сведения о перечислении поставщику сумм входного НДС, а также совершении тех хозяйственных операций, которые создают предпосылки для предъявления требования о возмещении сумм уплаченного налога. Однако поставщик или его контрагент фактически не является плательщиком налогов, так как организация зарегистрирована на подставное лицо.

В налоговый орган могут предоставляться также поддельные документы об осуществлении хозяйственных операций, облагаемых по налоговой ставке 0 %. При этом часть сумм входного НДС партнерами организации-налогоплательщика, возможно, поступает в федеральный бюджет, но эта часть не идет ни в какое сравнение с теми суммами, которые впоследствии выплачиваются в качестве возмещения НДС.

В связи с этим возникает ряд вопросов относительно правовой оценки требований налогоплательщика о возврате ему сумм входного НДС или проведении налогового зачета.

3.1. Противоправность требования о возмещении сумм НДС

Первая проблема заключается в разграничении преступного требования возмещения НДС и правомерного поведения руководителя организации-налогоплательщика. Противоправность наряду с общественной опасностью в соответствии со ст. 14 УК РФ является необходимым признаком преступления. Применительно же к возмещению НДС определение противоправности содеянного налогоплательщиком вызывает известные трудности, связанные с тем, что нормы, определяющие правомерность тех или иных действий, содержатся не в уголовном законе, а в нормативных актах иной отраслевой принадлежности. Потому при квалификации преступлений правоприменителю необходимо обращаться к нормативным актам других отраслей, и в частности к Налоговому кодексу РФ.

В предыдущих главах был подробно описан законодательный механизм возмещения НДС. Здесь же на основе анализа норм, регулирующих отношения государства и налогоплательщика, мы постараемся определить, когда налогоплательщик имеет право на возмещение ему НДС, и затем установить, когда такого права у него нет.

Согласно НК РФ право на возмещение НДС налогоплательщик получает при наличии двух условий: 1) им уплачен контрагенту, у которого приобретен товар, или в бюджет возмещаемый НДС; 2) им совершена хозяйственная операция, дающая основание для возмещения НДС (например, экспорт товара, реализация его на внутреннем рынке в убыток себе и т. п.) Если не выполняется хотя бы одно из этих условий, требование о возмещении будет незаконным.

Таким образом, попытка возмещения НДС может содержать состав преступления только в том случае, когда имеет место хотя бы одно из следующих условий.

1. Организация, предъявляющая требование о возмещении ей сумм НДС, не перечислила его контрагенту при приобретении товара или услуги, тем самым нечего компенсировать, так как нет тех затрат, которые подлежат возмещению.

Как правило, в этом случае руководство организации, предъявляющей требование о возмещении НДС, фальсифицирует документы о перечислении средств продавцу. Вместе с тем для признания возмещения НДС правомерным важен факт его предварительного перечисления либо в бюджет, либо контрагенту. Отсрочка платежа по сделке не предоставляет права на возмещение НДС, поскольку возмещение НДС предполагает его предварительную уплату.

Предварительное перечисление НДС отсутствует и в том случае, когда не имела места покупка товара экспортером (например, за пределы России была реализована продукция, добытая незаконным либо преступным путем). При этом формальные условия экспортной сделки могут быть полностью соблюдены. Однако здесь экспортер не получает права на возмещение НДС, поскольку им не был предварительно уплачен этот налог. Поэтому попытку получения возмещения при таких условиях следует признавать незаконной.

Если имело место предварительное перечисление НДС контрагенту, но сделка или производство товара осуществлены с нарушениями законодательства (например, когда экспортируется товар, добытый в результате незаконного предпринимательства, но при этом соблюдается налоговое законодательство), возмещение нельзя считать уголовно-противоправным. Ответственность в этом случае может наступить только за предшествующие попытке получения возмещения НДС действия.

2. По существу нарушены условия экспорта или иной хозяйственной операции, предоставляющей право на возмещение НДС (несоблюдение формальностей далеко не всегда позволяет говорить о возможности наступления уголовной ответственности).

Данная ситуация имеет место, например, в случае, когда вместо товара экспортируется «воздух», либо вместо одного вида продукции экспортируется другой вид (к примеру, под видом дорогостоящего оборудования через границу переправляется металлический лом), тем самым существенным образом завышается цена экспорта и, соответственно, увеличивается размер возмещаемой из бюджета суммы НДС. Поскольку совершение экспортной сделки наряду с предварительной уплатой НДС является необходимым условием возмещения последнего, то при отсутствии экспорта возмещение следует признавать незаконным.

При фальсификации документов как о покупке товара, так и о его экспорте руководитель экспортной организации должен нести ответственность за незаконное возмещение НДС.

Аналогичные выводы следует сделать и в отношении импортных и внутренних сделок, которые в соответствии с законодательством предоставляют налогоплательщику право на возмещение НДС.

3. Имело место использование организации ее руководителями с целью получения возмещения сумм НДС при отсутствии реального перечисления сумм НДС партнеру (чаще поставщику) или неуплате сумм НДС партнером (поставщиком) налогоплательщика в бюджет (например, когда во главе и экспортной организации и организации, которая не перечислила в бюджет НДС, стоит одно и то же лицо либо имеется сговор между руководством указанных организаций).

Например, если экспортер покупает товар у организации, которая принадлежит фактически тому же физическому лицу, которое выступает от имени экспортера, экспортирует его, предъявляет требование о возмещении НДС и получает его, но при этом поставщик не платит НДС в бюджет. В этой ситуации конкретное физическое лицо подлежит уголовной ответственности за хищение денежных средств из федерального бюджета, естественно, при установлении всех признаков состава данного преступления.

Формально налогоплательщик перечисляет положенные суммы НДС контрагенту и совершает сделку, предоставляющую право на возмещение, а потому внешне нарушений налогового законодательства нет. Вместе с тем в этом случае требование о возмещении признается незаконным по причинам, если можно так сказать, «уголовно-правовым». Перечисление НДС контрагенту здесь является приготовлением к преступлению.

Если в этой же ситуации руководитель организации, не осуществив экспортной сделки, предъявляет в налоговые органы документы о ее осуществлении, то он должен нести ответственность как за уклонение от уплаты налогов организацией-продавцом, так и за покушение на хищение путем предъявления незаконного требования о возмещении сумм входного НДС.

Когда ни одного из трех указанных условий нет, но при этом контрагенты, участвующие в хозяйственных операциях, связанных с движением продукции, не перечислили НДС в бюджет, вывод о неправомерности возмещения НДС представляется спорным. Законодательством данный вопрос напрямую не урегулирован, а потому не представляется возможным утверждать, что лицо, пытающееся возместить затраты по уплате НДС, осознает незаконность своих действий. Руководитель организации не должен осознавать незаконность действий, которые собирается совершить контрагент с полученными деньгами от совершения законной сделки.

В связи с этим следует констатировать, что не содержит состава преступления предъявление требования о возмещении сумм входного НДС при условии, что организация, предъявившая требования о возмещении НДС, перечислила контрагенту положенные средства, а последний не перечислил их в бюджет, и при этом в организации, предъявившей требование о возмещении НДС, знали о том, что НДС поставщиком в бюджет не перечислен. В данной ситуации определяющую роль при уголовно-правовой оценке содеянного играет тот факт, что на момент совершения сделки по приобретению товара руководство организации, предъявившей требование о возмещении НДС, не осознает того, что используется для достижения преступных целей.

Таким образом, собственно попытка получения возмещения НДС будет содержать состав преступления только при наличии фальсифицированных документов о совершенных сделках по приобретению товара и (или) его реализации либо если будет установлен факт использования организации, предъявившей требование о возмещении НДС, для неперечисления налога в бюджет (например, в тех случаях, когда имеется сговор между ее руководителями и теми, кто не перечислил НДС в бюджет, либо когда реализацию товара, например экспорт, и неуплату налогов осуществляют одни и те же лица). В противном случае ответственность за налоговые или другие правонарушения могут нести только те лица, которые были обязаны, но не уплатили НДС.

О других преступлениях речь может идти тогда, когда НДС в бюджет не перечисляет налоговый агент. Вопрос о привлечении к уголовной ответственности должностного лица организации – налогового агента за неисполнение обязанности, установленной НК РФ, в настоящее время является не разрешенным. В судебной практике имеются случаи квалификации таких деяний, как причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием собственнику имущества или иному владельцу имущества (ст. 165 УК РФ), что достаточно спорно, так как исчисленные и удержанные налоговым агентом соответствующие налоги и сборы еще не стали собственностью государства, хотя налогоплательщики с момента удержания с них налогов и сборов в соответствии с НК РФ считаются уже исполнившими свои обязанности перед бюджетом.

Использование же ст. 201 УК РФ или ст. 285, 286 УК РФ (в зависимости от правового статуса должностных лиц) в таких случаях более оправданно, хотя и вызывает известные нарекания.

Применительно к вопросу о содержании термина «существенный вред» можно привести разъяснения Пленума Верховного Суда СССР «О судебной практике по делам о злоупотреблении властью или служебным положением, превышении власти или служебных полномочий, халатности и должностном подлоге» от 30 марта 1990 г., где в п. 9 указано: «…судам необходимо иметь в виду, что вред может выражаться в причинении не только материального, но и иного вреда: в нарушении конституционных прав и свобод граждан, подрыве авторитета органов власти, государственных и общественных организаций, создании помех и сбоев в их работе, нарушении общественного порядка, сокрытии крупных хищений, других тяжких преступлений и т. п. При решении вопроса о том, является ли причиненный вред существенным, необходимо учитывать степень отрицательного влияния противоправного деяния на нормальную работу предприятия, организации, учреждения, характер и размер понесенного ими материального ущерба, число потерпевших граждан, тяжесть причиненного им морального, физического или имущественного вреда и т. п.».