Налог на добавленную стоимость. Механизм преступления и его выявление

2.4. Характеристика психической деятельности субъекта посягательства

Психическая деятельность субъекта посягательства включает: его мышление, воображение, запоминание, мотивацию принимаемых решений, целеполагание, эмоции; все те психические, физиологические процессы, явления сознания, которые управляют поведением, определяют отношение к объекту, результатам посягательства, обществу в целом.[55 - Густов Г. А. К определению криминалистического понятия преступления // Труды Санкт-Петербургского юридического института Генеральной прокуратуры РФ. № 2. СПб., 2000. С. 80.]

Выше уже упоминалось, что в абсолютном большинстве случаев лица, совершающие противоправные действия, связанные с использованием недостатков механизма исчисления, уплаты и возмещения НДС, руководствуются корыстным мотивом. Цель может быть двоякой: уклониться от уплаты налога, снизить его размер либо изъять денежные средства из федерального бюджета. Однако и в том и другом случаях государство в целом несет материальные потери, а виновные лица незаконно обогащаются за счет общества.

Механизм исчисления, уплаты и возмещения НДС достаточно сложен. Ему посвящена отдельная глава НК РФ, содержащая 35 статей. До вступления в силу второй части Налогового кодекса РФ правоотношения в сфере обложения налогом на добавленную стоимость регулировались Федеральным законом «О налоге на добавленную стоимость» от 6 декабря 1991 г.,[56 - Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР 1991. № 52. Ст. 1871.] Инструкцией Госналогслужбы «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» от 11 октября 1995 г. № 39[57 - Экономика и жизнь. 1995. № 46.] и рядом других нормативных актов.

Законодательство в сфере налогообложения постоянно меняется. Достаточно сказать, что во вторую часть НК РФ, действующую с 1 января 2001 г., внесены изменения и дополнения тринадцатью федеральными законами. Поэтому преступления этого вида планируют и организуют лица, обладающие высокими интеллектуальными способностями, необходимыми экономическими и юридическими знаниями. Безусловно, они не могут не отдавать себе отчет в том, что разрабатываемые ими схемы незаконного возмещения НДС наносят колоссальный ущерб экономике страны. Однако стремление получить личную материальную выгоду становится превалирующим.

Конкретные исполнители в ряде случаев могут руководствоваться и не корыстными мотивами, а например, ложно понятыми интересами службы. В частности, руководитель организации, имеющей значительную задолженность по налогам, образовавшуюся в предыдущий период, может использовать схему незаконного предъявления к возмещению НДС в целях ликвидации задолженности и получения оборотных средств, необходимых для развития производства. Однако при этом он не может обойтись без соучастников, которые оформляют необходимые фиктивные документы, создают видимость осуществления финансовых и хозяйственных операций. За это необходимо платить. Значит, руководитель организации оказывается перед выбором: либо платить из своего кармана, либо за счет средств организации, которые необходимо обналичивать и скрывать от учета.

Таким образом, поведением субъектов рассматриваемых преступлений управляет корыстный мотив, желание получить доход за счет федерального бюджета, т. е. за счет государства и общества в целом.

2.5. Типичные факты-последствия преступного посягательства

Следующим элементом реальной системы преступления являются факты-последствия посягательства. Под ними подразумеваются выраженные в конкретных фактах результаты деятельности субъекта, вредные для общества, наступление которых законодатель стремится предотвратить угрозой уголовного наказания, и последствия, которые сами по себе не опасны, но имеют значение для расследования и установления истины.[58 - Густов Г. А. К определению криминалистического понятия преступления. С. 80.]

К таким результатам, по которым можно судить о совершении субъектом (субъектами) преступления рассматриваемого вида, следует отнести наличие в документах, представленных в налоговый орган вместе с декларацией по налогу на добавленную стоимость, а также полученных из иных источников, следующих сведений:

1. О предъявлении требования о возмещении НДС, проведении зачета по федеральным налогам в соответствии с предъявленным требованием, а также о зачислении денежных средств на счет налогоплательщика в счет возмещения входного НДС по фиктивным хозяйственно-финансовым операциям («лжеэкспорт», «псевдоэкспорт», «лжеаренда», «лжехранение» и т. п.).

2. Об операциях по экспорту товарно-материальных ценностей организациями, для которых эти товары не являются профильными (кондитерская фабрика поставляет оптические трубы, титан или газовые турбины и т. п.).

3. Об операциях по экспорту редких металлов, полезных ископаемых, природных ресурсов, иных материальных ценностей, оборот которых ограничен как возможностями производства, так и потребностями рынка.

4. О продаже товаров по ценам значительно выше среднерыночных.

5. О приобретении налогоплательщиком товаров, первичным поставщиком которых являются организации, зарегистрированные в зонах льготного налогообложения.

6. О приобретении налогоплательщиком однородных товаров у разных поставщиков, которые меняются каждые два-три месяца, а также реализации однородных товаров разным покупателям с аналогичной периодичностью их смены. Подтверждение факта регистрации организаций-поставщиков и покупателей на подставных лиц.

7. Об обнаружении в помещениях, занимаемых организацией-налогоплательщиком, печатей, штампов и бланков организаций, выступающих в качестве поставщиков и покупателей по заключенным контрактам налогоплательщика.

8. О совершении хозяйственных операций между организациями, зарегистрированными на подставных лиц, не представляющими налоговую отчетность и не являющимися плательщиками НДС.

9. Об осуществлении операций, связанных с движением товара от производителя (первого поставщика) к экспортеру, организациями, имеющими счета в одном банке (филиалах одного банка); о совершении операций по переводу денег с одного счета на другой в счет оплаты товара и зачисления на счет экспортера выручки по внешнеторговому контракту в течение одного операционного дня при нулевом сальдо на начало и конец операционного дня по большинству расчетных счетов, задействованных в цепочке платежей.

10. Об установлении факта непересечения государственной границы экспортируемыми товарами.

11. Об установлении факта обратного ввоза экспортируемых товаров под предлогом отказа покупателя от груза.

12. Об установлении факта отказа от получения экспортированного за границу товара или неявки покупателя за товаром.

13. Об отсутствии реального перечисления денежных средств со счета налогоплательщика по договору поставки, счету-фактуре, платежному поручению, имеющимся в документах бухгалтерского учета.

14. Об установлении фактов приобретения экспортируемых товаров у физических лиц за наличный расчет.

15. Об установлении фактов отнесения на затраты налога на добавленную стоимость, фактически не уплаченного транспортным организациям, осуществляющим транспортировку экспортных грузов, отправителем которых является налогоплательщик.

16. О производстве платежей по сделкам одним юридическим лицом за другое юридическое лицо.

17. О заключении контрактов по поставке товаров (в том числе, на экспорт) между различными организациями с отсрочкой платежа и осуществлении всех расчетов только после поступления экспортной выручки.

18. О заключении внешнеторговой сделки с фирмой, зарегистрированной в оффшорной зоне (перечень таких фирм содержится в приложении к Указанию ЦБ РФ от 12.02.1999 г. № 500-У[59 - «Об усилении валютного контроля со стороны уполномоченных банков за правомерностью осуществления их клиентами валютных операций и о порядке применения мер воздействия к уполномоченным банкам за нарушение валютного законодательства». Указание ЦБР от 12.02.1999 г. № 500-У (с изм. и доп. от 23.08.1999., 17.09., 27.11.2001 г.) // Вестник Банка России. 1999. № 13; 2001. № 59,73; Финансовая Россия. 1999. 31 авг.]), оплата по которой предусмотрена в рублях.

19. О выявлении фактов несоответствия печатей, штампов таможенного органа на документах, подтверждающих вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации.

20. Об установлении фактов несоответствия данных, содержащихся в информационной базе таможенного управления, первичным таможенным документам и документам Федеральной пограничной службы Российской Федерации.

21. О наличии нескольких плательщиков таможенных сборов за организацию-экспортера или импортера и периодическая повторяемость плательщиков, независимо от организации-экспортера или импортера.

22. Об оформлении таможенных документов одной организации-экспортера или импортера одним и тем же сотрудником таможенного органа.

23. Об отсутствии в контракте с инофирмой штрафных санкций за несоблюдение сроков платежей, а также условий по обеспечению исполнения инофирмой своих обязательств.

24. О заключении договоров с инофирмой от имени юридического лица, период деятельности которого с момента государственной регистрации не превышает 3 месяцев.

25. О продаже валютной выручки, купленной банком-резидентом у экспортера, банку-нерезиденту.

26. Об использовании сети Интернет вместо специальной системы передачи финансовой информации «СВИФТ» для осуществления операций по корреспондентским счетам банка-резидента и банка-нерезидента в связи с расчетами по экспортным сделкам.

27. Об использовании собственных или чужих векселей для создания кредиторской задолженности организации-налогоплательщика (экспортера, импортера, поставщика, предъявляющего НДС к возмещению).

28. О погашении векселей за счет средств, поступивших на счет организации-налогоплательщика, в качестве возмещения входного НДС.

29. О поступлении сообщений (электронных или на бумажных носителях) о зачислении средств на счет организации-экспортера со счета физического лица (гражданина России), открытого в банке-корреспонденте российского банка за границей по утраченным документам.

30. О списании денежных средств со счетов организаций, причастных к движению товара, по операциям с которым налогоплательщик предъявляет требование о возмещении НДС, только под встречные платежи.

Для расследования преступлений, связанных с использованием механизма исчисления, уплаты и возмещения НДС, имеют значение и иные факты-последствия, перечень которых может быть продолжен. Результаты деятельности субъекта находят отражение преимущественно в документах (бумажных и электронных). Поэтому умение обнаружить необходимые документы, исследовать, оценить и использовать их в процессе доказывания является важнейшим качеством, необходимым следователю, дознавателю, сотруднику органа, осуществляющего оперативно-розыскную деятельность по этой категории преступлений.

2.6. Особенности времени и места посягательства

Время и место посягательства – важнейшие элементы системы преступления, связанные с субъектом и непосредственным объектом посягательства, обстановкой, способом посягательства, механизмом преступления.

Под местом посягательства понимается то конкретное пространство, на котором действует виновный, жертва, иные лица: район деятельности субъекта, место выполнения им отдельных действий, имеющих уголовно-правовое и криминалистическое значение, место наступления последствий посягательства.[60 - Густов Г. А. К определению криминалистического понятия преступления. С. 80.]

Время посягательства – это реальный период функционирования системы преступления, начало, продолжительность, окончание посягательства; время выполнения субъектом отдельных действий, время наступления последствий преступления.[61 - Там же.]

При совершении преступлений, связанных с использованием механизма исчисления, уплаты и возмещения НДС, преступный умысел реализуется на обширной территории, включающей несколько административно-территориальных единиц, субъектов Российской Федерации, различных государств. На подготовительной стадии на подставных лиц регистрируются организации, открываются расчетные счета в банках, устанавливаются корреспондентские отношения между банками, регистрируются кредитные учреждения за границей, изготавливаются печати, штампы и бланки вымышленных российских и иностранных компаний. Эти действия могут осуществляться различными лицами, в разное время и в различных районах, городах, областях или странах.

Так, по уголовному делу, рассмотренному Судебной коллегией по уголовным делам Самарского областного суда 4 марта 2002 г., установлено, что Бочкарев совместно с соучастниками зарегистрировали по утерянным паспортам несколько организаций, расчетные счета которых открыли в филиале «Альфа-банка», открыли счет на жителя Самары М. с названием «ФОРСТ» в Риетуму банке г. Риги, приобрели сведения о реквизитах американской и германской фирм, изготовив соответствующие штампы и печати. После этого оформили целый ряд контрактов на разработку и поставку научно-технической документации по разным темам между зарегистрированными ими российскими фирмами. При этом все поставки предусматривали расчеты после передачи продукции. Далее научно-техническая документация должна была передаваться американской или германской фирме в соответствии с экспортным контрактом.

Создавая видимость передачи документации, Бочкарев несколько раз вылетал на Кипр, декларируя в ручной клади экспортируемую документацию. Платежи осуществлялись после вывоза документации за пределы таможенной территории России со счета физического лица в Риетуму банке за американскую или германскую фирмы, выступающие в качестве покупателей. В свою очередь, на счет физического лица деньги поступали со счета российской фирмы, зарегистрированной соучастниками преступления на подставное лицо.

Суд констатировал в приговоре, что операции по зачислению и списанию денежных средств со счетов российских фирм, в том числе ООО «ДРЦ» (налогоплательщик, предъявивший требования о возмещении входного НДС), стали возможны только при условии оформления встречных платежей, основанных на отсутствии внешнего источника поступления денежных средств.[62 - Уголовное дело в отношении Бочкарева Т. Г. и Сучкова О. В. 2002 г. // Архив Самарского областного суда.]

По другим изученным уголовным делам субъекты преступления регистрировали фирмы и коммерческие банки на Британских Виргинских островах, в Республике Кипр, Науру, Гибралтаре, Доминиканской Республике и в других частях света, оформляли контракты на поставку продукции в Южную Африку, Австралию, Новую Зеландию и др. Корреспондентские отношения банков-резидентов устанавливались в основном с банками, зарегистрированными в Украине, Латвии, Черногории.