Уголовное законодательство об ответственности за служебные преступления, совершаемые в коммерческих или иных организациях: история, современность, перспективы развития

Так же как и в Великобритании, аудиторские организации в Америке являются вполне самостоятельными. Они сами готовят аудиторов, присваивают им соответствующую квалификацию и далее следят за тем, насколько добросовестно и квалифицированно аудиторы выполняют свои профессиональные обязанности.

В США имеются два типа профессиональных и негосударственных аудиторских организаций. Один из них представлен на общенациональном, федеральном уровне и называется Американским институтом дипломированных бухгалтеров (AICPA). Этот институт возник в 1887 г. и с тех пор играет ведущую роль в формировании аудиторских кадров[523 - На данный институт возлагаются следующие обязанности: установление профессиональных требований для присяжных бухгалтеров; проведение исследований и публикация материалов на темы, связанные с бухгалтерским учетом и аудитом; консультационные услуги для администрации; консультационные услуги в области налогообложения и др. Он также удостоверяет квалификацию соискателя, успешно сдавшего соответствующие экзамены, и выдает ему диплом бухгалтера-аудитора (см.: Терехов А. А. Указ. соч. С. 48).]. Кроме того, существуют профессиональные аудиторские организации на уровне отдельных штатов, которые называются обществами дипломированных общественных бухгалтеров. Члены этих обществ имеют право на проведение аудиторских проверок и оказание консультационной помощи на территории своих штатов.

Требования, предъявляемые к профессии аудитора в большинстве зарубежных стран, по своему содержанию, как правило, однородны. Вместе с тем в США имеются определенные особенности, обусловленные как национальными традициями, так и наличием различных общественных ассоциаций аудиторов, которые устанавливают данные требования. Для исполнения функций бухгалтера-аудитора необходимо иметь высшее или, как минимум, среднее образование и стаж практической работы в соответствующей аудиторской фирме не менее 3 лет. Кроме того, претендент на должность должен сдать квалификационные экзамены, которые проводятся по таким дисциплинам, как теория бухгалтерского учета, теория и практика аудита, хозяйственное право и т. д. Между тем в некоторых штатах от аудитора не требуется сдачи экзаменов и наличия диплома, достаточно иметь многолетний опыт ревизионной работы[524 - См.: Кузнецов А. П., Изосимов С. В. Уголовная ответственность за преступления против интересов службы, совершаемые частными аудиторами // Адвокатская практика. 2000. № 3. С. 32.].

Бухгалтеры-аудиторы – представители свободной профессии, как, например, частнопрактикующие адвокаты, врачи, музыканты. Они могут заниматься своей деятельностью в рамках частной практики или являться сотрудниками аудиторских фирм. Однако аудиторы, работающие в одиночку, в развитых странах с рыночной экономикой в настоящее время встречаются все реже. Большинство из них стремятся работать в аудиторских фирмах, располагающих гораздо более значительными, чем отдельные частнопрактикующие аудиторы, материальными возможностями для успешной деятельности в условиях рынка услуг и конкуренции. Наиболее квалифицированные бухгалтеры-аудиторы занимаются преподавательской работой в университетах и колледжах[525 - См., напр.: Правовые основы бухгалтерского учета и аудиторской деятельности. М., 1999. С. 195–196; и др.].

Аудитор несет ответственность за все аспекты своей профессиональной деятельности, включая аудит, консультации в области управления и налогов, а также услуги по бухгалтерскому учету. При этом в процессе исполнения своих служебных обязанностей аудиторы могут допускать те или иные правонарушения, в том числе совершать преступления с использованием имеющихся у них полномочий.

Виды юридической ответственности при осуществлении аудиторской деятельности можно условно подразделить на три вида: 1) ответственность по отношению к клиентам; 2) гражданская ответственность перед третьими лицами в соответствии с общим и статутным правом; 3) уголовная ответственность. В отношении всех указанных типов судебного преследования аудиторов применяется несколько правовых принципов, в том числе принцип благоразумия, принцип ответственности за чужие поступки и принцип отсутствия привилегированной информации[526 - См.: Аренс А., Лоббек Дж. Указ. соч. С. 109.].

В большинстве случаев аудиторы несут дисциплинарную либо гражданскую ответственность. В частности, на аудиторов – членов профессиональных организаций США (например, AICPA) – могут быть наложены следующие дисциплинарные взыскания: исключение из членов профессиональной аудиторской организации или временная приостановка членства, приостановление или лишение лицензии на осуществление аудиторской деятельности[527 - См.: Суйц В. П., Смирнов Н. Б. Указ. соч. С. 25.].

В некоторых случаях за злоупотребления по службе аудиторы могут быть привлечены также к уголовной ответственности. Как и гражданско-правовая ответственность, она предусмотрена такими законами, как Акт о ценных бумагах 1933 г. и Акт о торговле ценными бумагами 1934 г.[528 - См.: Никифоров Б. С., Решетников Ф. М. Указ. соч. С. 169–170.] В соответствии с этими нормативными правовыми актами признаком уголовного преступления является осознанное совершение обмана другого лица при помощи необъективной финансовой отчетности. Этот же признак является основным критерием разграничения гражданского деликта и уголовно наказуемого преступления.

Другим отличительным признаком указанных видов ответственности является то, что для применения гражданско-правовых санкций достаточно доказать, что финансовая отчетность является вводящей в заблуждение или же не отражает объективно реальное состояние дел. При этом пользователь не обязан подтверждать факт того, что он действительно полагался на указанную финансовую отчетность (раздел 11 Акта о ценных бумагах 1933 г.)[529 - См.: Аренс А., Лоббек Дж. Указ. соч. С. 120.].

Уголовная ответственность аудитора возможна при установлении фактов злоупотреблений своими полномочиями по службе, выразившихся в существенных искажениях финансовой отчетности, которая содержит информацию, вводящую официальные органы в заблуждение, и наносит ущерб клиенту[530 - См.: Кузнецов А. П., Изосимов С. В. Уголовная ответственность за преступления против интересов службы, совершаемые частными аудиторами // Адвокатская практика. 2000. № 3. С. 33.].

Акт о торговле ценными бумагами 1934 г. также содержит в себе нормы, определяющие основания уголовной ответственности аудиторов. Так, п. 10в-5 указанного документа устанавливает: «Любое лицо нарушит закон, если оно прямо или косвенно, любыми способами или средствами межгосударственной торговли, почты или иных организационных элементов любой из национальных фондовых бирж:

а) использует какие-либо средства, замыслы или уловки с целью совершения обмана;

б) делает ложные заявления или не делает заявлений вообще относительно существующих фактов работы компании в обстоятельствах, когда отсутствие такого заявления может привести к тому, что отчетность будет являться вводящей в заблуждение;

в) предпринимает любые действия, мероприятия или хозяйственные операции, которые являются или будут являться злоупотреблением либо обманом…»[531 - Аренс А., Лоббек Дж. Указ. соч. С. 120.]

В отношении толкования последнего пункта у правоприменителей нет единого мнения. Так, некоторые юристы утверждают, что небрежность со стороны аудитора сама по себе представляет обман. Другие же полагают, что п. 10в-5 подразумевает наличие реального намерения совершить обман.

Вместе с тем еще в 1976 г. Верховный суд США по делу Хочфельдер против Эрнст энд Эрнст, явившемуся важнейшим прецедентом, связанным как с законом о ценных бумагах, так и с видами ответственности аудиторов, постановил, что необходимо выявить наличие определенной осведомленности и определенных намерений в совершении злоупотребления, прежде чем аудитора можно будет считать ответственным за нарушение п. 10в-5; следовательно, действие этого законодательного акта не распространяется на небрежность. За фальсификацию аудированной отчетности или предоставление ложной информации Акт о торговле ценными бумагами 1934 г. устанавливает уголовное наказание в виде лишения свободы на срок до 5 лет[532 - См.: Никифоров Б. С., Решетников Ф. М. Указ. соч. С. 169.].

Необходимо отметить, что аудитор, приговоренный судом на срок более чем 1 год тюрьмы, независимо от характера преступления, автоматически исключается из членов AICPA и навечно лишается права заниматься профессиональной деятельностью. Исходя из характера и степени общественной опасности преступления, SEC может приостановить деятельность аудитора или лишить его права заниматься профессиональной деятельностью[533 - См.: Суйц В. П., Смирнов Н. Б. Указ. соч. С. 25.].

В США, Великобритании и других странах в последние десятилетия наметился определенный рост количества судебных исков против аудиторов со стороны клиентов или третьих лиц. Зачастую судебные тяжбы влекут весьма неблагоприятные последствия не только для самих аудиторов, но и аудиторских организаций, интересы которых они представляют. Как правило, за небрежность, допущенную при выполнении своих обязанностей, аудиторы и фирмы несут материальную ответственность, которая является для них достаточно серьезной проблемой.

В 1993 г. данному вопросу было посвящено заседание группы экспертов по проблемам учета, отчетности и аудита, состоявшееся в Нью-Йорке. В официальном докладе приводились цифры, указывающие на то, что только в США аудиторским фирмам предъявлено около 4 тыс. исков на 30 млрд долл. Понятно, что не все эти десятки миллиардов были реально взысканы. Некоторые акционерные общества, фирмы, компании и банки нередко пытаются списать недостатки своей деятельности на аудит[534 - См.: Аренс А., Лоббек Дж. Указ. соч. С. 120.]. Нередко все это весьма плачевно сказывается на деятельности аудиторских организаций. Так, “Laventhyol Horwarth”, некогда одна из крупнейших аудиторских фирм, проиграла более 100 судебных дел об ущербе, причиненном клиентам, и обанкротилась. Всемирно известная фирма “Coopers and Lybrand” в 1991 г. выплатила 33,8 млн долл. в качестве судебных издержек. Известная фирма “Ernst and Young” заплатила 65 млн долл., так как ее сотрудники не выявили злоупотребления в банке Lincoln Saving and Loan Association[535 - Готлиб М. Роль и обязанности аудитора в США // Бухгалтерский учет. 1993. № 3. С. 12.].

Самый большой всплеск судебных разбирательств имел место в области федерального законодательства США и Великобритании о ценных бумагах[536 - Довольно часто конфликты, возникающие в связи с осуществлением аудиторских проверок, рассматривают различные комиссии Конгресса США. Так, комиссия Тридвэя (по имени ее председателя), разбиравшая одно из таких дел, пришла к выводу о том, что основная ответственность за объективность бухгалтерской отчетности лежит на администрации проверяемых фирм и компаний, однако она потребовала, чтобы аудиторы в своей работе обратили больше внимания на имеющиеся факты злоупотреблений и коррупции. Следует отметить, что в США существует закон, запрещающий дачу взяток служащим общественных и государственных организаций, особенно иностранных. Аудитор, вскрывший случай злоупотреблений и коррупции, обязан обсудить его с руководством и советом директоров фирмы. Если после этого руководство не передает дело о нарушении закона властям, то аудиторы должны сами уведомить об этом Комиссию по ценным бумагам и биржевым операциям (см.: Терехов А. А. Указ. соч. С. 270–271).]. Известным случаем привлечения аудитора к уголовной ответственности является дело, возбужденное правоохранительными органами США против фирмы Саймона (1969 г.). Речь идет об уголовном разбирательстве против трех аудиторов, которые представили ложные свидетельства государственному учреждению, а также нарушили требования Акта о торговле ценными бумагами[537 - См.: Аренс А., Лоббек Дж. Указ. соч. С. 130–131.].

А. А. Терехов, исследовавший вопросы ответственности аудиторов по зарубежному законодательству, отмечает, что при разбирательствах дел по вопросам, в которых существуют строгие стандарты, федеральные суды довольно часто отдают предпочтение истцам. Увеличение количества таких случаев, по мнению автора, объясняется следующими причинами:

а) расширением возможности в области возбуждения такого рода дел;

б) наложением на аудиторов достаточно строгой ответственности в соответствии с законодательством о ценных бумагах;

в) относительной простотой получения в этом случае от ответчиков крупных компенсаций[538 - См.: Терехов А. А. Указ. соч. С. 271.].

Такого рода ответственность может показаться весьма обременительной для аудиторов, но это повышает их престиж в глазах общественности и формирует уважение к представителям этой профессии.

Основную роль в противодействии преступлениям, совершаемым аудиторами с использованием своих служебных полномочий, призвана играть Комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям (SEC). Комиссия вправе привлечь нарушителей законодательства о ценных бумагах к административной ответственности (прекратить или временно приостановить полномочия аудиторов по аудиту компаний, подпадающих под их юрисдикцию), гражданско-правовой (чаще всего заканчивающейся мировыми сделками – более чем в 90 % случаев) и уголовной. Как свидетельствуют ежегодные отчеты SEC, менее 5 % расследований, проводимых ею, заканчиваются передачей дела в суд, поскольку следствие по ним требует огромных усилий, которые приводят, даже в случае вынесения обвинительного приговора, к ничего не значащим наказаниям. Другими словами, данная категория деяний лишь формально объявляется американским законодательством уголовно наказуемой, а в реальной действительности она таковой не является[539 - См.: Никифоров Б. С., Решетников Ф. М. Указ. соч. С. 170; Асанов Р. Ф. Преступления против интересов службы в коммерческих и иных организациях: квалификация и ответственность. Уфа, 2000. С. 36–37.].

Германия. Первые шаги по созданию аудита в Германии были предприняты в 1870 г., когда положения, дополнившие закон об акционерных обществах, вменили в обязанность наблюдательным советам этих обществ осуществлять проверку баланса, отчета о распределении прибыли и докладывать о ее результатах на общих собраниях акционеров. Более четко процедура прохождения аудиторских проверок была регламентирована в предписаниях, регулирующих деятельность акционерных обществ, в 1931 г[540 - См.: Правовые основы бухгалтерского учета и аудиторской деятельности. М.: Юристъ, 1999. С. 196.].

В 1932 г. в Германии был создан Институт аудиторов, просуществовавший до 1945 г. Ему были переданы функции ранее действовавшего Института ревизии и попечительства. После окончания Второй мировой войны в Дюссельдорфе был воссоздан Институт аудиторов. В ноябре 1954 г. он стал называться Институтом аудиторов Германии. За это время дюссельдорфский Институт, проводя профессиональную деятельность на всей территории Германии, завоевал высокий авторитет, что и позволило ему стать общегерманской организацией. Его задачами являются: содействие развитию аудиторской деятельности; обеспечение аудиторскими кадрами; разработка единых профессиональных принципов и норм; обеспечение соблюдения установленных профессиональных требований всеми представителями аудиторской профессии.

В настоящее время основным законодательным актом, регулирующим аудиторскую деятельность в Германии, является Аудиторский устав[541 - См.: Колесников В. Н. Правовое регулирование аудиторской деятельности в зарубежном законодательстве // Международное публичное и частное право. 2004. № 1. С. 43.]. Институт аудиторов включает около 5600 аудиторов и 600 аудиторских организаций, т. е. примерно 80 % всех представителей данной профессии[542 - Главным условием членства является добровольное, но строгое соблюдение профессиональных правил, включая этические нормы (см.: Правовые основы бухгалтерского учета и аудиторской деятельности. М.: Юристъ, 1999. С. 197).]. Одним из обязательных условий поступления на аудиторскую службу является сдача соответствующих квалификационных экзаменов комиссиям, назначенным властями земельных правительственных органов[543 - Главным условием членства является добровольное, но строгое соблюдение профессиональных правил, включая этические нормы (см.: Правовые основы бухгалтерского учета и аудиторской деятельности. М.: Юристъ, 1999. С. 199).]. Для того чтобы получить разрешение на сдачу такого экзамена, необходимо иметь пятилетнюю практику в экономической деятельности и университетское образование. Что касается последнего, то здесь существует исключение: к экзамену может быть допущено лицо, которое имеет десятилетний опыт работы в аудиторской фирме.

Степень вмешательства государства в организацию и регламентацию аудиторской деятельности в Германии характеризуется весьма жестким контролем и управлением с его стороны[544 - См.: Ташкинов А. В., Чудин Н. М. Уголовное право и предпринимательство в истории отечественного и зарубежного законодательства: Учеб. пособие. Пермь, 2007. Ч. 1. С. 74–75.]. Оно осуществляет прямой контроль за формированием аудиторских кадров, их профессиональной подготовкой и текущей деятельностью. В ФРГ право проведения аудиторских проверок закреплено только за официально уполномоченными аудиторами – «контролерами экономики», «присяжными контролерами бухгалтерских книг», а также официально уполномоченными аудиторскими фирмами (таковой может называться только фирма, 75 % уставного капитала которой принадлежит лицам, имеющим право заниматься аудитом). За неправомерное использование названия «аудиторская фирма» германским законодательством предусмотрена уголовная ответственность[545 - См.: Суйц В. П., Ахметбеков А. Н., Дубровина Т. А. Аудит: общий, банковский, страховой: Учебник. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 48.].

Государственное воздействие на аудиторскую деятельность в Германии дополняется тем, что все аудиторы и аудиторские фирмы должны в обязательном порядке быть членами Аудиторской палаты ФРГ. В ее обязанности входят: защита профессиональных интересов аудиторов; содействие росту авторитета аудиторской профессии; оказание консультационной и правовой помощи членам палаты; повышение квалификации аудиторов; контроль за осуществлением аудиторской деятельности; содействие в обучении новых аудиторских кадров.

Наряду с аудиторами, занимающимися исключительно своими профессиональными обязанностями, членами Аудиторской палаты ФРГ являются руководители, члены правлений и другие ответственные работники аудиторских фирм, даже если они не заняты непосредственно аудитом.

По результатам своей работы аудиторы готовят заключение с оценкой состояния учета и достоверности отчетности на объекте проверки. Выполняя функцию засвидетельствования и снижая информационный риск для пользователей бухгалтерской отчетности, аудитор, как и любой другой профессионал, должен отвечать за все свои действия. Он несет также ответственность за качество других сопутствующих аудиту услуг: консультаций в области управления и налогов, а также, если это соответствует обстоятельствам, услуг по ведению (восстановлению или систематизации) бухгалтерского учета, его компьютеризации, составлению бухгалтерской либо налоговой отчетности[546 - См.: Терехов А. А. Указ. соч. С. 269.].

Несмотря на то, что аудиторы независимы, в различных случаях они получают специальные юридические полномочия от государственных органов (властей земель ФРГ) на осуществление своей деятельности – для решения вопроса о выделении льготных кредитов, снижения налогов и т. д., включая необходимость получения объективной информации, характеризующей соответствие деятельности фирмы экономико-правовым положениям действующего законодательства. В соответствии с п. 4 § 11 («Понятия лиц и вещей») УК ФРГ «специально уполномоченным на выполнение публичных обязанностей считается тот, кто, не будучи должностным лицом: a) в органе власти или любом другом учреждении, выполняющем задачи государственного управления, или b) в обществе или ином объединении, предприятии или фирме, которые выполняют задачи государственного управления за орган власти либо иное учреждение, – занят или для них действует, и на основе закона формально обязан добросовестно выполнять свои обязанности»[547 - Уголовный кодекс ФРГ / Пер. с нем. А. В. Серебренниковой. М.: ИКД «Зерцало-М», 2001. С. 14.].

Следует, однако, отметить, что хотя аудиторы и не являются должностными лицами, а выступают в качестве лиц, уполномоченных на выполнение публичных обязанностей, за злоупотребления по службе они могут быть привлечены к ответственности за некоторые должностные преступления, указанные в разделе 30 УК ФРГ. Так, например, § 331 («Получение выгоды»), § 332 («Взяточничество»), § 334 («Подкуп»), § 353b («Нарушение служебной тайны и особой обязанности сохранения тайны») определяют в качестве субъекта преступления не только должностное лицо, но и лицо, специально уполномоченное на выполнение публичных обязанностей. Таким образом, законодатель уравнял указанную категорию лиц в ответственности за деяния, совершаемые по службе, с должностными лицами.

При выявлении фактов нарушения законодательства и злоупотреблений, хозяйственно-административных нарушений в области торговли, финансов, недостач и хищений аудиторы обязаны сообщать об этом правоохранительным органам. Но они не вправе разглашать и передавать третьим лицам информацию о деятельности проверяемого предприятия, кроме случаев вскрытия уголовно преследуемых злоупотреблений и несоблюдения налогового режима. Нарушение конфиденциальности может повлечь за собой уголовную ответственность аудитора в соответствии с § 203 УК ФРГ («Нарушение тайны частной жизни»). Согласно п. 3 указанной нормы, нарушение производственной или коммерческой тайны при осуществлении деятельности приведенного к присяге бухгалтера-ревизора наказывается 1 годом лишения свободы или денежным штрафом[548 - См., напр.: Там же. С. 123–124; Кузнецов А. П., Изосимов С. В. Уголовная ответственность за преступления против интересов службы, совершаемые частными аудиторами // Адвокатская практика. 2000. № 4. С. 14.]. При этом возбуждение уголовного преследования осуществляется только по жалобе потерпевшего (§ 205 УК ФРГ).

Аудиторы несут ответственность, в том числе и довольно ощутимую материальную, за неквалифицированное и недобросовестное выполнение своих обязанностей. По германскому законодательству предусматривается возмещение ущерба проверяемому предприятию за ненадлежащее соблюдение аудиторского договора, если таковое имело место, в размере до 500 тыс. марок. А любой ставший широко известным факт нарушения аудитором профессиональной этики рассматривается Палатой аудиторов ФРГ. И если оно не носит уголовно наказуемого характера, то аудитору может быть объявлено предупреждение, выговор или наложен денежный штраф в размере до 20 000 марок ФРГ. Но в особых случаях возможно и исключение таких лиц из общего числа аудиторов[549 - См.: Терехов А. А. Указ. соч. С. 269.].

Франция. Становление и развитие аудиторской деятельности во Франции началось во второй половине XIX в. В 1869 г. в этой стране был принят первый нормативный правовой акт, касающийся вопросов проведения аудита, – Закон об обязательной проверке и оценке балансов акционерных обществ. В нем устанавливалось, что данные проверки должны осуществляться особыми ревизорами, именуемыми «бухгалтерами-экспертами» (expert comptable) или «комиссарами по счетам» (commissaire aux comptes)[550 - См., напр.: Стуков С. А., Голыше в В.Д. Указ. соч. М., 1992. С. 7; Андреев В. Д. Указ. соч. С. 6; и др.]. Основное отличие между ними заключается в том, что первые приглашаются для проведения проверок учета и отчетности в акционерных обществах, а вторые назначаются в обязательном порядке согласно существующему законодательству об акционерных обществах[551 - См.: Правовые основы бухгалтерского учета и аудиторской деятельности. М.: Юристъ 1999. С. 198.]. Для держателя ценных бумаг «комиссар», проверяющий отчетность в акционерном обществе, представлялся своего рода гарантом достоверных сведений о финансовой стабильности предприятия.

В настоящее время деятельность аудиторов во Франции регулируется Декретом от 12 августа 1969 г. о Национальной компании комиссаров по счетам[552 - См.: Руф А. Л. Аудиторская профессия во Франции // Бухгалтерский учет. 1996. № 9. С. 51.], содержащим определенные правила осуществления аудита и требования, предъявляемые к нему. Так, например, в соответствии с данным законом претендент на должность аудитора должен иметь высшее образование, трехлетнюю аудиторскую практику и наличие диплома эксперта-бухгалтера либо свидетельство комиссара по счетам[553 - См., напр.: Там же. С. 53; Стуков С. А., Голышев В. Д. Указ. соч. С. 32.].

Для образования аудиторской фирмы по французскому законодательству требуется, чтобы 75 % уставного капитала в ней принадлежало лицам, имеющим право заниматься аудитом. Аудиторы, прошедшие аттестацию и желающие работать самостоятельно, а также аудиторские фирмы начинают свою деятельность после государственной регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности, получения лицензии на осуществление аудиторской деятельности и включения в государственный реестр аудиторов и аудиторских фирм[554 - См.: Сущ В. П., Ахметбеков А. Н., Дубровина Т. А. Аудит: общий, банковский, страховой: Учебник. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 48.].

Так же как и в большинстве других стран, аудиторы и аудиторские фирмы во Франции не могут заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской и другой связанной с ней деятельностью. Вместе с тем они могут образовывать союзы, ассоциации и другие объединения для координации своей деятельности или защиты своих профессиональных интересов. При этом общественные аудиторские объединения не вправе непосредственно заниматься аудиторской деятельностью.

При исполнении своих обязанностей эксперты-бухгалтеры и комиссары по счетам наделяются публичными полномочиями, поэтому в соответствии с законодательством они признаются должностными лицами. Если же в ходе осуществления своей деятельности данные лица допускают злоупотребления по службе, они привлекаются к уголовной ответственности по нормам о должностных преступлениях. Указанные деяния расположены в основном в гл. 2 («О посягательствах на государственное управление, совершенных лицами, осуществляющими публичные функции») раздела третьего («О посягательствах на государственную власть») книги четвертой («О преступлениях и проступках против нации, государства и общественного спокойствия») французского УК[555 - См.: Уголовный кодекс Франции. СПб.: Юрид. центр Пресс, 2002.].

Необходимо отметить, что в уголовном законодательстве Франции отсутствует общее определение публичного должностного лица. В качестве субъекта соответствующих преступлений чаще всего называются:

1) представитель государственной власти;

2) лицо, выполняющее задание органов государственного аппарата;

3) лицо, облеченное общественным мандатом.

Помимо этого, в отдельных статьях упоминаются: публичное должностное лицо; представитель или служащий государственного учреждения; работник национализированного предприятия; работник экономического общества смешанного типа, в котором государство или государственная организация владеет свыше 50 % капитала; управляющий или служащий государственного предприятия; служащий органов местного самоуправления; государственный бухгалтер и др.[556 - См., напр., статьи, включенные французским законодателем в § 3 «О незаконном получении выгоды» (Уголовный кодекс Франции. СПб.: Юрид. центр Пресс, 2002. С. 385–390).] Поскольку эксперты-бухгалтеры и комиссары по счетам осуществляют свою деятельность по поручению соответствующих органов государственного аппарата и исполнение ими обязанностей по службе строго регулируется нормативными правовыми актами данных органов, представляется, что эту группу лиц можно отнести ко второй из указанных выше категорий – лицам, выполняющим задание органов государственного аппарата.

Италия. Осуществление аудиторской деятельности в этой стране регулируется правительственным постановлением, принятым в январе 1992 г., согласно которому данной деятельностью могут заниматься только те лица, которые внесены в именной реестр, находящийся под контролем Министерства юстиции. В него могут быть включены лица, успешно выдержавшие экзамены по бухгалтерскому учету, праву, вычислительной технике и информатике. Сдачу экзаменов также контролирует Министерство юстиции[557 - См.: Правовые основы бухгалтерского учета и аудиторской деятельности. М.: Юристъ, 1999. С. 200.].

Соискатели звания аудитора должны обладать дипломами о высшем экономическом, юридическом, коммерческом либо среднем бухгалтерском образовании при наличии не менее трех лет практического стажа. В именном реестре должны числиться как аудиторские фирмы, так и отдельные лица. Большинство руководителей зарегистрированных аудиторских фирм должны пройти также персональную регистрацию.

В Италии, так же как и во Франции, аудиторы делятся на две категории: